Las subvenciones para promoción del empleo autónomo se califican como rendimientos de actividades económicas (art. 27.1 LIRPF). Su tratamiento depende de su finalidad específica: si financian inmovilizado o capital fijo, constituyen subvenciones de capital imputables en función de la amortización del activo; si garantizan ingresos mínimos durante el inicio de actividad, son subvenciones corrientes imputables íntegramente en el ejercicio de percepción. En el caso concreto, a pesar del requisito de inversión en activo fijo (5.000 €), la finalidad real es asegurar ingresos iniciales, por lo que tributan como subvención corriente.
Hechos
La consultante ha obtenido, en 2011, del Instituto Aragonés de Empleo dependiente de la Diputación General de Aragón, dos subvenciones para el establecimiento como trabajador autónomo de personas desempleadas.
La primera de ellas es una subvención financiera que debe destinarse a la amortización parcial del préstamo que se subvenciona y la segunda por ser mujer desempleada.
Entre los requisitos exigidos para la concesión de la subvención se requiere realizar una inversión en activo fijo no inferior a 5.000 euros, así como la obligación de realizar la actividad como autónomo durante al menos tres años.
La inversión se ha materializado a través de una sociedad civil.
Cuestión planteada
Tributación de las subvenciones recibidas.
Contestación
Las subvenciones percibidas, en la medida en que tiene por objeto la promoción del empleo autónomo para personas desempleadas, tiene en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la calificación de rendimientos de actividades económicas, conforme lo dispuesto en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que dice:
“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios“.
Ahora bien, las distintas modalidades que pueden adoptar estas ayudas y sus diferentes aplicaciones dan lugar a un distinto tratamiento tributario según la calificación que proceda otorgar a las ayudas: subvenciones corrientes o de capital. Si las ayudas se aplican a compensar gastos del ejercicio o la pérdida de ingresos, tendrán el tratamiento de subvenciones corrientes, es decir, ingresos del ejercicio.
Por el contrario, las destinadas a favorecer inversiones en inmovilizado o gastos de proyección plurianual se tratarán como subvenciones de capital: imputación en la misma medida en que se amorticen las inversiones o los gastos realizados con cargo a las mismas.
No obstante, cuando los bienes no sean susceptibles de amortización, la subvención se imputará íntegramente en el ejercicio en que se produzca la enajenación o la baja en el inventario del activo financiado con dicha subvención.
Por tanto, las subvenciones percibidas por la consultante tendrá el carácter de subvención de capital siempre que tenga como finalidad la financiación de inmovilizado o capital fijo del empresario o profesional. No obstante, si su objeto es garantizar, durante el inicio de la actividad, unos ingresos mínimos, deberá tratarse como una subvención corriente.
De acuerdo con lo dispuesto en la normativa que regula las mencionadas subvenciones, aunque entre los requisitos exigidos para la concesión de la misma se exija acreditar una inversión en activo fijo necesario para el desarrollo de la actividad por una cuantía no inferior a 5.000 euros, la finalidad de la misma es el fomento de la creación de empleo, es decir, la de asegurar unos ingresos durante el inicio de la actividad y puesta en marcha de la iniciativa empresarial o profesional, por lo que estamos ante una subvención corriente.
En cuanto a la imputación temporal de las subvenciones, el artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF (BOE de 29 de noviembre) dispone que “los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”.
La remisión anterior nos lleva al artículo 19.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo): “Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
Por tanto, las subvenciones deberán imputarse en el período impositivo en que se devenguen.
Esta circunstancia se producirá en el período impositivo que comprenda la fecha de la resolución concesionaria definitiva de la misma, es decir, cuando se reconozca en firme la concesión de la subvención y se cuantifique la misma.
No obstante, si la consultante hubiese optado por el criterio de cobros y pagos, en los términos previstos en el artículo 7.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que establece la opción de utilizar el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos derivados de rendimientos de actividades económicas, la subvención deberá imputarse en el período impositivo en que se produzca el correspondiente cobro de la misma.
De acuerdo con lo previsto en la resolución de concesión de las subvenciones, ésta se ha concedido a título individual a la consultante, sin que se establezca por tanto la condición de beneficiario a la sociedad civil, por lo que el ingreso correspondiente a la subvención concedida debe considerarse a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como ingresos propios del beneficiario, es decir, de la consultante y no de la sociedad civil.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Arts. 14-1-b), 27-1; RIRPF RD 439/2007, Art. 7-2