La DGT confirma que las obras de renovación y reparación en viviendas califican para el tipo IVA reducido del 10% (art. 91.1.2.10º LIVA) cuando el destinatario es persona física no empresario y la construcción se concluyó hace más de dos años. El requisito crítico es que el coste de materiales aportados por el ejecutor no supere el 40% de la base imponible; de lo contrario, toda la operación tributa al tipo general del 21% como entrega de bienes. La consulta no aborda retención de IRPF sobre estas prestaciones de servicios.
Hechos
El consultante desarrolla la actividad económica de papel, pintura y decoración, epígrafe 505.6 del IAE, determinando el rendimiento neto de la actividad por el método de estimación objetiva y tributando por el régimen especial simplificado del IVA.
Los servicios los presta a una compañía de seguros, realizando los trabajos de pintura a clientes particulares, cobrando los servicios a la compañía de seguros.
Cuestión planteada
Confirmación o no que los servicios se prestan a los particulares y que la compañía de seguros es un intermediario.
Tipo impositivo del IVA y retención del IRPF a aplicar en las facturas emitidas.
Contestación
El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que el impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno, 2, número 10º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
10.º Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.”.
Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno, 2, número 10º de la Ley 37/1992, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales. Además el coste de dichos materiales no debe exceder del 40 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo reducido del Impuesto.
Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO L 347 de 11.12.2006), donde se dispone la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la “renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del servicio suministrado”.
Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 21 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.
En cuanto a la condición de destinatario de dicha ejecución de obras, según reiterada doctrina de este Centro Directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987).
En este sentido, el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992 establece que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.
Pues bien, de acuerdo con lo anterior, debe entenderse como destinatario de los servicios de reparación, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura, a la persona física o jurídica, obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de los mismos, con independencia, en cualquier caso, de quién sea la persona o entidad que efectúe el pago material de dichos servicios.
En consecuencia, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento las operaciones de renovación y reparación objeto de consulta, efectuadas por la entidad consultante para una compañía de seguros, cuando ésta, según parece deducirse del escrito de consulta, fuese la destinataria de las mencionadas operaciones, según el criterio señalado en el punto anterior.
No obstante, si de acuerdo con los pactos entre las partes (cuando el asegurado contrate directamente con la entidad consultante), el destinatario real de las citadas operaciones fuese éste, destinatario que usa la vivienda para uso particular o la comunidad de propietarios, las ejecuciones de obra de renovación reparación, en las que además concurran todos y cada uno de los requisitos enumerados en el artículo 91, apartado uno, 2, número 10º de la Ley 37/1992, tributarán al tipo impositivo del 10 por ciento.
Por lo que se refiere a la obligación de retener (1 por ciento) sobre las facturas emitidas por la entidad consultante, al determinar el rendimiento neto por el método de estimación objetiva y desarrollar una de las actividades comprendidas en el artículo 95.6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), se debe considerar que cuando quién, contrata los servicios y posteriormente los paga, es la compañía de seguros, ésta estará obligada a practicar la correspondiente retención o ingreso a cuenta
Por el contrario, cuando sea el propio asegurado quien contrata los servicios, los cuales se facturan directamente al asegurado y se abonan por el mismo, solicitándose, posteriormente, el reembolso del mismo, no existirá obligación, por parte de la compañía de seguros, de practicar retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por las cantidades satisfechas, ya que realiza una operación de simple mediación de pago, pues cabe entender que se limita a abonar una cantidad por cuenta y orden de un tercero que ha contratado el servicio prestado, sin perjuicio de que la retención deba practicarse, en su caso, por el asegurado en los supuestos en que se trate de obligado a retener o a ingresar a cuenta, como sería en los casos de entidades jurídicas, incluidas las comunidades de propietarios o de personas físicas que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de las mismas. No debiéndose, en este caso, practicar retención cuando el asegurado sea una persona física que satisface la renta como un gasto realizado en su ámbito particular.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA 37/1992, arts. 90,91.uno.2.10º RIRPF RD 439/2007, art. 95.6