La celebración matrimonial constituye circunstancia que excepcionalmente permite dispensar el requisito de permanencia continuada de tres años para calificar una vivienda como habitual a efectos de la exención de ganancia patrimonial del artículo 36 TRLIRPF. La vivienda adquirida tras el matrimonio podrá considerarse habitual desde su adquisición si se ocupa dentro de los doce meses siguientes, sin necesidad de esperar a que transcurra el plazo trienal, siempre que la transmisión anterior también cumpla con los requisitos de habitualidad.
Hechos
La consultante escrituró una vivienda en marzo de 2005, su novio escrituró otra en diciembre de 2003. A principios de 2006 ambos quieren vender sus respectivas viviendas y comprar una nueva, al tener planteado casarse y tener familia en un futuro próximo (un año).
Cuestión planteada
Consideración de la celebración matrimonial como circunstancia que permite exonerar la ganancia patrimonial generada, por cada una de las ventas, por reinversión en vivienda habitual.
Contestación
La exención de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual se recoge en el artículo 36 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo (BOE de 10 de marzo), desarrollándose en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto).
A efectos de aplicar la exención, el requisito de la calificación como habitual de la vivienda ha de concurrir tanto en la vivienda que se transmite como en la que se adquiere.
Para calificar la vivienda como habitual, el artículo 39.1 del RIRPF acude al concepto establecido para determinar la deducción por inversión en vivienda habitual, al señalar que “se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento”.
El artículo 53 del RIRPF, en desarrollo del artículo 69.1.3º del TRLIRPF recoge el concepto de vivienda habitual en los siguientes términos:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
(…)”.
De dicho texto se desprende, entre otras, que, para que la vivienda tenga la consideración de habitual se requiere, aparte de su adquisición, la permanencia en la misma en calidad de residencia habitual durante tres años continuados, además, para poder considerarse habitual desde la adquisición, y poder practicar la deducción desde entonces, tendrá que ser ocupada en un plazo no superior a los doce meses desde aquella, salvo concurrencia, en ambos casos, de alguna circunstancia necesaria que lo impida.
En cuanto a considerar una circunstancia como necesaria para el cambio de domicilio, la expresión reglamentaria (proveniente del artículo 69.1.3º del TRLIRPF “circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda”) comporta una obligatoriedad en dicho cambio; se requiere en cualquier supuesto, salvo en caso de fallecimiento del contribuyente en el que la exención opera de forma automática, la concurrencia de circunstancias ajenas a la mera voluntad o conveniencia del contribuyente, la existencia de una relación causa–efecto necesaria. No basta la concurrencia de cualquier circunstancia por la que convenga cambiar de domicilio sino que debe concurrir alguna que obligue a ese cambio anticipado. En cuanto al tiempo máximo que puede transcurrir entre la causa y efecto, la normativa del Impuesto no establece un plazo concreto pudiendo realizarse el cambio con anterioridad o posterioridad a la causa.
La celebración matrimonial, si bien constituye una de las circunstancias contempladas en el artículo 53 del RIRPF, no es un hecho suficiente, por sí mismo; para ser considerado como circunstancia necesaria para cambiar de vivienda antes de los tres años, o no llegar a ocuparla dentro de los doce meses desde su adquisición, ha de concurrir con algún otro hecho que exija el cambio por encima de la mera voluntad o conveniencia del contribuyente, tal y como se ha indicado anteriormente, como pudiera ser el hecho de residir en la vivienda del cónyuge.
En el presente caso, la cuestión se centraría en determinar la vinculación entre la venta de las dos viviendas y la necesidad de adquirir una tercera como consecuencia del enlace matrimonial. Sendos hechos han de estar vinculados, lo que cada contribuyente deberá justificar suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18-), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorar las pruebas, previo su requerimiento. Cabe señalar que el simple compromiso de matrimonio, sin que llegue a celebrarse, no puede ser considerado como circunstancia necesaria.
El mismo planteamiento es requerido para que una vivienda alcance el carácter de habitual cuando no es ocupada de manera efectiva y con carácter de permanencia dentro de los doce meses siguientes a su adquisición.
Se indica este último extremo dado que en el escrito de consulta no se concreta si la consultante ha llegado a ocupar la vivienda que pretende vender.
De entenderse la celebración circunstancia necesaria, se consideraría alcanzada la condición de vivienda habitual; el cambio de residencia, o su no ocupación, no implicaría la pérdida del derecho a las deducciones que hubiera podido practicar la consultante por su adquisición hasta el momento que se diera la circunstancia, siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto.
En caso contrario, de no alcanzar la condición de habitual, conllevaría la pérdida del derecho a dichas deducciones, debiendo regularizar su situación tributaria conforme dispone el artículo 59 del RIRPF.
En cuanto a la posibilidad de acogerse a la exención de la ganancia patrimonial que pudiera obtener en la transmisión por reinversión en vivienda habitual, han de cumplirse las condiciones contenidas en el artículo 39 del RIRPF. Entre ellas, la vivienda a transmitir ha de tener la condición de habitual en el momento de su venta, lo que requiere, a su vez, que en dicha fecha constituya la residencia habitual del transmitente, salvo concurrencia de alguna de las circunstancias consideradas como necesarias para no ocupar o cambiar de vivienda.
De disfrutar de la consideración de habitual, la consultante podría gozar de la exención en su totalidad si reinvirtiera el total importe obtenido en su transmisión en la adquisición de una nueva vivienda habitual en un plazo no superior a los dos años desde su venta.
Por último, cabe señalar la limitación contemplada en el artículo 69.1.2º del TRLIRPF para practicar la deducción por adquisición de la nueva vivienda habitual, al haber practicado la deducción con anterioridad y haberse acogido a la exención por reinversión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Arts 39-1, 53; TRLIRPF RDLg 3/2004, Arts. 36, 6-1-3º