La aportación de rama de actividad se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si el patrimonio transmitido constituye una unidad económica autónoma que permite por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en la adquirente, requiriendo que la actividad económica exista previamente en la transmitente y que sea identificable como un conjunto patrimonial separado. En el caso planteado (arrendamiento de inmuebles), la operación cumpliría formalmente los requisitos si la naturaleza y destino de los bienes demandan una organización y gestión diferenciada que justifique dos actividades económicas autónomas, siendo estos extremos de prueba obligatoria por el consultante conforme al artículo 106 de la LGT.
Hechos
La entidad consultante se dedica al arrendamiento de viviendas y de locales comerciales y oficinas. En el caso del arrendamiento de viviendas posee diversos inmuebles arrendados, uno en fase de construcción, una opción de compra sobre un edificio y otros proyectos de inversión. Cuenta con varios trabajadores y un local destinados en exclusivos a la gestión del arrendamiento de viviendas. También cuenta con un número considerable de locales y oficinas arrendadas, para cuya gestión destina 5 personas y un local de manera exclusiva.
Debido a las diferencias significativas en exigencias, mantenimientos y licencias de uso de actividad exigibles en función del destino de los inmuebles, se pretende segregar la rama de actividad destinada al arrendamiento de viviendas, integrada por los activos financieros e inmobiliarios referidos a la misma, así como la tesorería que proporcionalmente se le atribuya, a una entidad de nueva creación, a la que se dotaría de una administración autónoma experta en la actividad de arrendamiento de viviendas, de forma que se diferencien los costes de cada actividad, así como los beneficios y riesgos de cada una de ellas.
En el ámbito comercial, debe señalarse que las características de los clientes, el nivel de exigencia de éstos y los criterios de comercialización presentan notorias diferencias, hay distinto nivel de competencia, lo que obliga a una mayor especialización para la eficaz gestión comercial del patrimonio inmobiliario, existen distintos regímenes aplicables a efectos del IVA, y las viviendas se acogen al régimen especial del arrendamiento de viviendas del artículo 53 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
Si la operación de aportación de rama de actividad descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o de una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Estas circunstancias se cumplirían en el caso planteado, en la medida en que la actividad de arrendamiento de inmuebles, en función del destino y naturaleza de los mismos, requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Además, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de aportación no dineraria de rama de actividad se realiza debido a las diferencias significativas en exigencias, mantenimientos y licencias de uso de actividad exigibles en función del destino de los inmuebles, de forma que se diferencien los costes de cada actividad, así como los beneficios y riesgos de cada una de ellas. En el ámbito comercial, las características de los clientes, el nivel de exigencia de éstos y los criterios de comercialización presentan notorias diferencias, hay distinto nivel de competencia, lo que obliga a una mayor especialización para la eficaz gestión comercial del patrimonio inmobiliario, existen distintos regímenes aplicables a efectos del IVA, y las viviendas se acogen al régimen especial del arrendamiento de viviendas del artículo 53 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2