La DGT descarta la aplicación de la exención por formación profesional (art. 20.1.9º LIVAMi) a los cursos de pilotaje privado (piloto privado, planeador, globo libre), al carecer de finalidad de capacitación para el ejercicio de una actividad profesional, siendo servicios destinados a satisfacer necesidades personales. Por el contrario, sí procede la exención para la formación aeronáutica conducente a títulos profesionales (piloto comercial, piloto de transporte aéreo, navegante, mecánico de a bordo). En ausencia de exención, resulta de aplicación el tipo general del 21 % (18 % en la normativa consultada), sin posibilidad de aplicar el tipo reducido del 8 % reservado al transporte de viajeros.
Hechos
La entidad consultante tiene como objeto social la prestación de servicios con helicópteros. Dichos servicios son los siguientes:
a) Recorrido aéreo (del punto A al punto A).
b) Traslado aéreo (del punto A al punto B).
c) Trabajos aéreos (realización de fotografías aéreas: aterrizaje y despegue del mismo lugar).
d) Cursos de formación.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- En primer lugar, en relación con la posible aplicación de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), a los cursos de formación realizados por la entidad consultante, es criterio de este Centro Directivo, entre otras, en las consultas de fechas 24-6-1998 y 26-3-2003, nº 1164-98 y 0448-03, respectivamente, lo siguiente:
“a) Tiene carácter de formación profesional a efectos de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992, la enseñanza impartida por las Escuelas de formación aeronáutica autorizadas por la Dirección General de Aviación Civil, para la obtención de los títulos aeronáuticos civiles de piloto comercial (avión), piloto de transporte de línea aérea (avión), piloto comercial (helicóptero), piloto de transporte de línea aérea (helicóptero), navegante y mecánico de a bordo, dado que, en todos los supuestos anteriormente mencionados, las referidas enseñanzas tienen como finalidad la obtención de los conocimientos necesarios para la obtención de un título que, objetivamente considerado y con carácter general, está destinado a ser utilizado para el ejercicio de determinadas actividades profesionales.
b) No tiene carácter de formación profesional a efectos de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992, la enseñanza impartida por las citadas Escuelas de formación aeronáutica para la obtención de los títulos aeronáuticos civiles de piloto privado (avión), piloto privado (helicóptero), piloto de planeador y piloto de globo libre, dado que, en todos los supuestos anteriormente mencionados, las referidas enseñanzas tienen como finalidad la obtención de un título que, objetivamente considerado y con carácter general, está destinado a satisfacer necesidades personales de quienes lo obtienen”.
2.- De acuerdo con lo establecido en el apartado uno del artículo 90, de la Ley 37/l992, el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
En este sentido, el artículo 91, apartado uno.2, número 1º de la Ley 37/1992, establece la aplicación del tipo impositivo del 8 por ciento a “los transportes de viajeros y sus equipajes”.
3.- Por otra parte, el artículo 12, apartado 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que preceptúa que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo establecido en el aparato 1 del artículo 3 del Código Civil, que establece que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.
No existiendo una definición de “transporte” en el ordenamiento tributario, procede considerar, a los efectos de la aplicación del tipo reducido en el Impuesto sobre el Valor Añadido, la definición dada por el Diccionario de la Real Academia Española, según el cual, transportar es “conducir personas y cosas de un lugar a otro”.
Al respecto cabe decir que la actividad de transporte se presta a partir de un contrato típico y en serie, de contenido uniforme, preestablecido con arreglo a tarifas, reglamentos y condiciones generales. En los siguientes números se señalan las características esenciales de dicho contrato.
4.- El contrato de transporte se regula esencialmente en la actualidad en los artículos 349 y siguientes del Código de Comercio. Asimismo, en los artículos 1.601 a 1.603 del Código Civil; en este sentido, el carácter mercantil del contrato de transporte vendrá determinado, de acuerdo con el artículo 349 del Código de Comercio y cualquiera que sea su objeto, cuando el porteador sea comerciante o bien se dedique habitualmente a verificar transportes para el público.
En concreto, cabe señalar que en dicho requisito de habitualidad queda implícita la concepción del porteador como persona que ejercita una empresa especialmente organizada para realizar el transporte; el compromiso esencial de dicho porteador es conseguir el resultado que busca la otra parte al concertar el contrato, es decir, el traslado de un lugar a otro.
El contrato de transporte se configura, en fin, como autónomo, especial y típico y que ofrece un doble carácter: sinalagmático y oneroso.
Como modalidad del contrato de transporte se configura el denominado contrato de pasaje, en virtud del cual un persona se obliga, mediante precio y en las condiciones que se establezcan, a trasladar a otra por mar, de un puerto a otro.
Dicho contrato de pasaje adopta características propias en razón de la peculiaridad del objeto (traslado de una persona). Es, por otra parte, un contrato consensual, que se perfecciona en el momento en que recae el consentimiento de las partes sobre las condiciones del transporte y el precio del pasaje, presentándose en ocasiones como contrato de adhesión. En él se aprecian los siguientes elementos:
1º Elementos subjetivos: el transportista o porteador, empresario que asume directamente la obligación de realizar el transporte; será generalmente propietario del medio de transporte y, en todo caso, responsable de la realización del servicio, y el viajero.
2º Elemento real: el precio, elemento esencial del contrato que representa la contraprestación de las obligaciones y del riesgo que asume el empresario transportista. Se calculará en atención a la distancia recorrida, principalmente. Contra el pago del precio, el empresario emitirá un billete que servirá de prueba escrita del contrato.
3º Contenido obligacional: el transportista se compromete al traslado de un lugar a otro del viajero incluso, según se pacte, a conducir también el equipaje del mismo generalmente en la misma expedición y a su misma velocidad. Ello, precisamente, constituye el resultado perseguido por el contrato y representa el fin para el que se concluye.
En cumplimiento de su obligación, el empresario deberá recibir a bordo al pasajero y su equipaje, proporcionándole la plaza que le corresponda en el buque designado y en el día que se haya establecido. Si se suspendiera el viaje, el pasajero tendrá derecho a la devolución del precio pagado y a una indemnización por daños y perjuicios.
El viajero, por su parte, asume la obligación fundamental de pagar el precio, así como otras accesorias como poner cuidado en el uso del medio de transporte o adoptar medidas de seguridad relativas a su propia persona. Habrá de estar a bordo a la hora prefijada y se someterá durante el viaje a las disposiciones del capitán en todo lo relativo a la conservación del orden y policía a bordo.
El contenido obligacional se completa con la realización por el empresario de una serie de prestaciones accesorias Utilización de una cabina o habitación o manutención durante el trayecto- en favor del viajero.
Finalmente, y en lo que respecta al régimen de responsabilidad del porteador, éste se extiende a un doble ámbito: responsabilidad respecto del equipaje y respecto del pasajero.
En relación con el equipaje, le resulta de aplicación el régimen establecido al respecto para el transporte marítimo de mercancías.
Respecto del pasajero, la responsabilidad alcanza los posibles daños que se causen al viajero así como la que se derive del posible retraso en el traslado del mismo.
5.- En consecuencia, este Centro directivo le comunica lo siguiente:
Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 18 por ciento los servicios prestados por la entidad consultante objeto de consulta consistentes en:
- Recorrido aéreo (del punto A al punto A).
- Trabajos aéreos (realización de fotografías aéreas: aterrizaje y despegue del mismo lugar).
- Cursos de formación, en tanto, no estén exentos del Impuesto conforme a lo previsto en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992.
Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8 por ciento los servicios prestados por la entidad consultante objeto de consulta consistentes en traslados aéreos en helicóptero desde un punto A hasta un punto B, dado que, según parece desprenderse del escrito de consulta, dicho servicio respondería a las características del contrato de transporte y, especialmente, de la modalidad de pasaje.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-9º, 90-Uno, 91-Uno-2-1º