La DGT confirma que la cancelación anticipada de operaciones de leasing financiero antes del vencimiento contractual implica la pérdida del derecho a la deducción del IVA soportado desde el inicio, pues la operación se recalifica como entrega de edificación por ejercicio de opción de compra (excluida de la exención del artículo 20.Uno.22º de la LIVA), generando obligación de regularización tributaria respecto de los períodos no prescritos. Sin embargo, si la cancelación se efectúa a partir de marzo de 2013 (tras cumplimiento del plazo inicial de 10 años desde marzo de 2003), se preservan los derechos deducibles originales al no existir ejercicio anticipado de opción de compra.
Hechos
La entidad consultante formalizó en marzo de 2003, 2 operaciones de leasing inmobiliario, instrumentadas sobre varias plantas de un edificio, por un período de 15 años. Las cuotas de amortización son crecientes y con vencimiento final en Marzo de 2018, ambas operaciones con dos cuotas al final del período, por el valor residual en concepto de "opción de compra".
La entidad consultante tiene por actividad económica el arrendamiento de locales comerciales, y desde marzo de 2003 se han venido pagando las cuotas mensualmente.
La entidad consultante pretende adelantar al año 2012 el ejercicio de la opción de compra final, pagando por anticipado todas las cuotas pendientes incluida la última, y formalizar en paralelo una operación de compraventa con financiación hipotecaria
Cuestión planteada
1) Si perdería el derecho a la deducción del IVA soportado desde el inicio en 2003 de las cuotas de "leasing", o al menos de los años no prescritos fiscalmente, e implicaría su regularización con la AEAT.
2) Cúales son las implicaciones fiscales, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, derivadas de la cancelación anticipada, en el ejercicio 2012, de las operaciones de leasing celebradas en marzo de 2003.
3) Si esta operación sería factible sin perder los derechos adquiridos si la cancelación anticipada se llevase a cabo a partir de marzo de 2013.
Contestación
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre el Valor Añadido hay que señalar lo siguiente:
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre) “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios. Asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Por su parte, el apartado uno, letra c) el artículo 5 de la misma Ley establece que se reputarán empresarios o profesionales a “quienes efectúen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”
El artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 establece la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación, disponiendo igualmente que a los efectos de lo dispuesto en la Ley 37/1992, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
El mismo artículo 20.Uno.22º establece tres supuestos de exclusión a la procedencia de la exención que regula. En particular, el primero de ellos (letra a)) se refiere a “las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero”. Añadiendo dicha letra a) que “a los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.”
El Tribunal Económico Administrativo Central ha dictado hasta la fecha tres resoluciones relativas a la interpretación que ha de darse a la referida exclusión de la exención contenida en la letra a) del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992: son las resoluciones 3605-95, de 25 de enero de 1996, 6863, de 11 de julio de 1996, y 3700-04, de 27 de julio de 2005.
En particular, los fundamentos de Derecho tercero a sexto de la resolución de 27 de julio de 2005 señalan lo siguiente:
“TERCERO.- La controversia surge por el efecto que pueda tener el hecho de haber ejercido anticipadamente la opción de compra a efectos de exigir por la entrega el Impuesto sobre el Valor Añadido (..). A las alegaciones de la recurrente se puede argüir que la Ley 26/1988 de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito regula este tipo de contratos estableciendo unos plazos de duración mínimos y la posibilidad del ejercicio de la opción de comprar a su término. En este norma en cuanto al momento en que haya de hacerse la opción de compra, establece que ha de efectuarse al finalizar el contrato de arrendamiento y que viene a ser lo que aquí se debate, por los efectos fiscales que acarrea. Por tanto, un ejercicio anticipado de la opción de compra, no ha de considerarse inherente a este contrato según la entienden sus propias normas de regulación, sino una transmisión más dentro del tráfico mercantil, que requiere necesariamente la previa resolución del contrato de arrendamiento.
En cuanto a la exención contenida en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del IVA, (..) la opción de compra ejercitada no es la inherente a este tipo de contratos, precisamente por ser anticipada a su término, según ha quedado expuesto en el Fundamento Tercero de esta resolución y no pudiendo encajarse el supuesto en el apartado a) del artículo 20.Uno.22 de la Ley del IVA, está sometido al régimen general, es decir, se considera segunda o ulterior transmisión de edificación sujeta y exenta del IVA y por tanto sujeta a Transmisiones Patrimoniales.
El razonamiento expuesto no queda desvirtuado por el último inciso del artículo 20.Uno.22º, a) de la Ley del IVA, la 37/1992 (..). Este párrafo únicamente pretende asimilar el régimen de la opción de compra al compromiso firme de que va a ejercitarse, pero sin que este inciso altere para nada la cuestión del término planteado y suponga admitir la no exención para aquellas transmisiones efectuadas con motivo del ejercicio anticipado de la opción de compra como pretende la recurrente.
El criterio sentado en la presente resolución es reiteración del vertido (..) por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid al establecer en su sentencia de 23 de enero de 2004, respecto del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido que “Es cierto que el citado precepto no establece un plazo para esas entregas efectuadas en el ejercicio de la opción de compra pero es evidente que dentro de la interpretación sistemática de las leyes tributarias no puede obviarse que ese ejercicio de la opción de compra se realiza al final del plazo previsto contractualmente y si se anticipa tres años, tal como sucedió en el presente caso, no se está produciendo el supuesto previsto para la exención, al no poder ser considerado entonces como un contrato de arrendamiento financiero, por no cumplirse, con la cancelación anticipada, uno de los requisitos previstos para dichos contratos. Ello con independencia de que al efectuarse la cancelación anticipada se hiciese frente a las cuotas pendientes de amortización, ya que dicho pago no altera el incumplimiento de uno de los requisitos del contrato.”
En consecuencia con todo ello, ha de considerarse que la exclusión a la exención contenida en la letra a) del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 resulta procedente, exclusivamente, cuando el ejercicio de la opción de compra por parte del arrendatario tenga lugar al término del contrato de arrendamiento financiero.
En el caso de que dicho ejercicio se efectuara de forma anticipada a su término previsto, e incluso cuando ya no existe un plazo mínimo para dichos contratos en su normativa sustantiva, ha de entenderse que tendrá lugar la resolución del contrato de arrendamiento financiero y por consiguiente la referida exclusión no será aplicable.
Por todo ello, el ejercicio anticipado de la opción de compra por parte de los clientes de la entidad consultante constituirá una entrega de bienes sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido sin perjuicio de que el adquirente solicite al transmitente (entidad arrendadora hasta ese momento) la renuncia a la exención con arreglo a los requisitos establecidos por el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.
El artículo 80.Dos de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente: “Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”
Tal y como se determinó en la resolución de 27 de julio de 2005, el ejercicio anticipado de la opción de compra supone la resolución del contrato de arrendamiento financiero.
En tal caso y de conformidad con el artículo 114.Uno de la misma Ley, procede la rectificación de las cuotas soportadas por el destinatario de las operaciones:
“Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.
Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
(..).
2º Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado en derecho o en las causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.”
Los supuestos del artículo 89 de la Ley 37/1992 que habilitan la rectificación de las cuotas repercutidas son los siguientes:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80”,
Por tanto, la resolución del contrato de arrendamiento financiero supondrá la rectificación de las cuotas indebidamente soportadas en los términos citados en el artículo 114 de la Ley del Impuesto. Es decir, el destinatario de las mismas minorará sus cuotas deducidas en la declaración liquidación correspondiente al período en que reciba las facturas rectificativas de la operación.
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre Sociedades es preciso traer a colación el régimen especial de determinados contratos de arrendamiento financiero, regulado en el capítulo XIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
En concreto, el artículo 115 del TRLIS establece que:
“1. Lo previsto en este artículo se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito.
2. Los contratos a que se refiere el apartado anterior tendrán una duración mínima de dos años cuando tengan por objeto bienes muebles y de 10 años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. No obstante, reglamentariamente, para evitar prácticas abusivas, se podrán establecer otros plazos mínimos de duración en función de las características de los distintos bienes que puedan constituir su objeto.
3. Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra y la carga financiera exigida por ella, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda.
4. El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual.
5. Tendrá, en todo caso, la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora.
6. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición concurra sólo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato.
El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien. El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. Para el cálculo del citado límite se tendrá en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien.
Tratándose de los sujetos pasivos a los que se refiere el capítulo XII del título VII, se tomará el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas multiplicado por 1,5.
7. La deducción de las cantidades a que se refiere el apartado anterior no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
(…)”
La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que a los contratos de arrendamiento financiero, celebrados por la consultante en marzo de 2003, les resulta de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 115 del TRLIS, tal y como ha manifestado la consultante en el escrito de consulta. No obstante, tales circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
El consultante plantea adelantar al año 2012 el ejercicio de la opción de compra final, pagando por anticipado todas las cuotas pendientes incluida la última, esto es, sin haber transcurrido el plazo mínimo de duración de los contratos de arrendamiento financiero, legalmente establecido (10 años en caso de bienes inmuebles). Ello determinaría el incumplimiento del requisito establecido en el apartado 2 del artículo 115 del TRLIS, en virtud del cual los contratos de arrendamiento financiero que tengan por objeto bienes inmuebles en aplicación del régimen previsto en dicho artículo deben tener una duración mínima de 10 años. Por tanto, en el período impositivo en el que produjese dicho incumplimiento (2012) deberá regularizarse la situación tributaria del sujeto pasivo con arreglo a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 137 del TRLIS, en virtud del cual:
“3. El derecho a disfrutar de exenciones, deducciones o cualquier incentivo fiscal en la base imponible o en la cuota íntegra estará condicionado al cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa aplicable.
Salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de éste, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones la cuota íntegra o cantidad deducida correspondiente a la exención, deducción o incentivo aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora.”
Por tanto, el cumplimiento del plazo mínimo de 10 años, legalmente establecido, determinará la reversión de todos los ajustes extracontables negativos, practicados desde marzo de 2003 hasta 2012, correspondientes al exceso de amortización fiscal sobre la amortización contable, en virtud de lo dispuesto en el artículo 115, apartados 6 y 7, transcritos supra.
Por el contrario, si se ejercitase anticipadamente la opción de compra una vez transcurrido el plazo mínimo de diez años (a partir de marzo de 2013), tratándose de bienes inmuebles, dicha cancelación anticipada no tendrá efecto alguno sobre los contratos financieros celebrados por la consultante, dado que no se habría incumplido ninguno de los requisitos sustanciales legalmente exigidos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 11 y 115