La exención por reinversión en vivienda habitual es aplicable únicamente cuando el importe total obtenido en la enajenación se reinvierta en la adquisición de nueva vivienda habitual. La normativa no contempla una exención parcial proporcional basada en la parte del precio reinvertida: si se reinvierte solo parte del importe, la ganancia no exenta queda sometida a gravamen. La reinversión debe efectuarse dentro de dos años desde la enajenación (o alternativamente, la adquisición de la nueva vivienda habitual puede haber tenido lugar en los dos años anteriores a aquélla), requisito que en su caso debe constar en la declaración del año de obtención de la ganancia.
Hechos
El consultante vendió la parte de su propiedad de su vivienda habitual el 1 de junio de 2005, obteniendo una ganancia patrimonial. En la declaración del IRPF de 2005 se acogió a la exención de la ganancia patrimonial obtenida, con el compromiso de reinvertir el importe obtenido en la venta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en el plazo de dos años.
El 19 de enero de 2006 firmó un contrato de compra de una vivienda en construcción, y el 6 de noviembre de 2006 se habría visto obligado a cambiar de domicilio de residencia, por la toma de posesión del primer destino correspondiente a una plaza de funcionario, habiendo pagado hasta ese día determinados importes al promotor de la edificación.
El día 28 de mayo de 2007 firmó la escritura pública de compra y recibió las llaves de la vivienda.
Cuestión planteada
Se consulta si es aplicable la exención por reinversión a la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la anterior vivienda habitual, correspondiente al importe obtenido en dicha venta reinvertido en la adquisición de la nueva vivienda con anterioridad al traslado de domicilio.
Contestación
En desarrollo de lo dispuesto en el artículo 36 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, (BOE de 10 de marzo), vigente para el ejercicio 2005 en que se habría obtenido la ganancia patrimonial objeto de la consulta, la regulación de la exención por reinversión en vivienda habitual aparece recogida en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto (aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, -BOE de 4 de agosto-, vigente para dicho ejercicio), donde se establece lo siguiente:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo.
(…).
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 54.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…).
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
(…).
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento”.
Por su parte, el referido artículo 53 conceptúa la vivienda habitual de la siguiente forma:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización”.
Como ha señalado este Centro Directivo en consultas anteriores (consulta 1027-01, de 29 de mayo de 2001), de la lectura del artículo 53 se desprende que para que la vivienda tenga la consideración de habitual se requiere que las circunstancias que necesariamente impidan su ocupación surjan una vez la vivienda haya sido adquirida –o terminadas las obras en el supuesto de construcción-, pues es en ese momento cuando comienza el cómputo del plazo de doce meses para su ocupación.
En el caso consultado no se trata de una circunstancia sobrevenida con posterioridad a la adquisición de la vivienda que impida la ocupación, sino de una circunstancia ya existente en el momento de adquirirse la vivienda. Por ello, este Centro Directivo entiende que las concretas condiciones que se producen en este supuesto no comportan la concurrencia de circunstancias sobrevenidas que impidan la ocupación de la vivienda, tal como exige el artículo 53.2, por lo que no resultará aplicable la exención de la ganancia patrimonial obtenida, al no haber tenido la vivienda adquirida la calificación de habitual.
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente al tiempo de obtenerse la ganancia patrimonial objeto de consulta, sin que su contenido en cuanto a la cuestión consultada se vea modificado por la actual normativa del Impuesto establecida por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), y por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE de 31 de marzo).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre).
Referencia normativa
RIRPF, RD 439/2007, Artículos 39, 53; TRLIRPF, RD LEGISLATIVO 13/2004, Artículo 36.