El ejercicio de la actividad descrita está sujeto al IAE por tratarse de prestación de servicios ordenada por cuenta propia en territorio nacional. La clasificación en tarifa debe determinarse conforme a la naturaleza material efectiva de la actividad, aplicando la regla 8ª de la Instrucción para encuadre en epígrafe "n.c.o.p." si no existe clasificación específica. La sujeción a IVA se rige por el carácter de servicio prestado y su naturaleza gravada o exenta, conforme a la LIVA.
Hechos
El consultante presta sus servicios por el periodo de un año en el marco de una relación no laboral a uno de los equipos que compiten en el Campeonato del Mundo de Motociclismo.
Los servicios se prestan en dieciocho carreras: tres se celebran en España y quince se celebran en el extranjero (Estados Unidos, Malasia, Italia, Países Bajos, China, Japón...).
Cuestión planteada
Tributación de los rendimientos obtenidos derivados de la prestación de los servicios. Epígrafe del Impuesto de Actividades Económicas donde está matriculada la actividad descrita.
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido por los servicios prestados.
Contestación
1.- Impuesto sobre Actividades Económicas.
El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 78 del TRLRHL establece, en su apartado 1, que “el Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”
Por su parte el artículo 79 en su apartado 1 señala que, “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
El mandato de este artículo es muy claro, quedan excluidas del ámbito de aplicación del impuesto aquellas actividades que se ejerzan en régimen de dependencia laboral, aun cuando el contenido material de las mismas pueda ser de tipo empresarial, profesional o artístico.
Por tanto de los dos artículos transcritos se desprende que para que la actividad este sujeta al impuesto, ésta se debe desarrollar en territorio nacional, y debe suponer la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Establecida la sujeción de la actividad desarrollada por el consultante al impuesto, se ha de clasificar ésta.
En primer lugar debe indicarse que la clasificación de las distintas actividades en las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto a la Instrucción para la aplicación de las mismas por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, se realizará atendiendo a la naturaleza material de dichas actividades, y a cuales sean efectivamente las actividades realizadas, con independencia, a estos efectos, de la consideración o denominación que las mismas tengan para sus titulares.
Por su parte la regla 8ª de la Instrucción establece que las actividades empresariales, profesionales y artísticas no especificadas en las Tarifas, se clasificarán provisionalmente en el Grupo o Epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido Grupo o Epígrafe de que se trate. Si dicha clasificación no fuera posible, se clasificarán en el Grupo o Epígrafe correspondiente a la actividad a la que por naturaleza más se asemejen.
En consecuencia, la actividad de mecánico para el equipo de Motociclismo se clasifica en el Grupo 049 de la Sección 3ª de las Tarifas, que comprende “otras actividades relacionadas con el deporte, n.c.o.p”.
No obstante tal y como establece el artículo 82 en su apartado 1 letra c) están exentas del impuesto las personas físicas. Dicha exención no es aplicable a las personas físicas no residentes sin establecimiento permanente en territorio español y a las personas físicas no residentes con establecimiento permanente en dicho territorio pero con un importe neto de cifra de negocios igual o superior a 1.000.000 de euros.
De acuerdo con lo anterior, el Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, por el que se dictan normas para la gestión del impuesto sobre actividades económicas y se regula la delegación de competencias en materia de gestión censal de dicho impuesto establece en el apartado 1 del artículo 2 que “El impuesto sobre Actividades Económicas se gestionará a partir de su matrícula, la cual estará constituida por los censos comprensivos de los sujetos pasivos que ejerzan actividades económicas y no estén exentos del impuesto”
En este mismo sentido el artículo 5 de este Real Decreto señala en su apartado 1 que “los sujetos pasivos que no estén exentos del impuesto están obligados a presentar declaración de alta en su matrícula”
Por tanto, el consultante deberá presentar en relación a la cuestión planteada declaración censal en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, no estando obligado a presentar declaración de alta en la matrícula del Impuesto.
2.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En primer lugar, resulta necesario determinar la residencia fiscal del consultante.
La residencia fiscal en España de las personas físicas se encuentra regulada en el apartado 1 del artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29), en adelante LIRPF, que se expresa en los siguientes términos:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal. La Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”
En la medida en que concurra cualquiera de las circunstancias anteriormente expuestas, el consultante sería considerado residente fiscal en España y por tanto, contribuyente del IRPF.
Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con el artículo 8 de la LIRPF, deberán tributar con arreglo a la normativa del Impuesto por su renta mundial, con independencia de quién satisfaga la renta y del lugar donde la misma se obtenga.
En materia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe señalarse que, al no plantear en su escrito de consulta cuestión alguna relativa a la residencia fiscal del trabajador desplazado y no disponerse de más datos que los señalados en dicho escrito, la presente contestación se efectúa bajo la hipótesis de que aquél conserva su residencia fiscal en España de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF.
Partiendo de tal consideración, en relación con los rendimientos obtenidos por el consultante por los servicios prestados, el artículo 27 de la LIRPF dispone lo siguiente: “1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.
Por su parte, el artículo 95.2.a) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, considera comprendidos entre los rendimientos de las actividades profesionales "en general, los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre".
Tal y como se indicó anteriormente en relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, la actividad desarrollada se clasifica en la Sección 3ª de las Tarifas, por lo que a efectos del IRPF procede calificar tales rendimientos como rendimientos de actividades profesionales, quedando sujetos a retención o ingreso a cuenta en los términos previstos en el artículo 75.1.c) del RIRPF.
No obstante lo anterior, el artículo 5 de la LIRPF dispone que: “Lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”. Por lo que la cuestión planteada relativa a la tributación de los rendimientos obtenidos por el consultante, debe examinarse desde una doble perspectiva, tanto de la ley interna española, como del Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta suscrito por el Reino de España que, en su caso, resulte aplicable.
A estos efectos, y teniendo en cuenta los países mencionados en el escrito de consulta, España tiene suscritos los siguientes Convenios para evitar la doble imposición:
1. Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, de 22 de febrero de 1990 (BOE 22 de diciembre de 1990).
2. Convenio entre el reino de España y Malasia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, de 24 de mayo de 2006 (BOE del 13 de febrero de 2008).
3. Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal, de 8 de septiembre de 1977.(BOE de 22 de diciembre de 1980.)
4. Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, de 16 de junio de 1971 (BOE de 16 de octubre de 1972.)
5. Convenio entre el Gobierno de España y el Gobierno de la República Popular China para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, de 22 de noviembre de 1990 (BOE de 25 de junio 1992.)
6. Convenio entre el Estado Español y el Japón para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y Protocolo anejo, de 13 de febrero de 1974 (BOE de 2 de diciembre de 1974.)
Así pues, se tendrá que acudir al artículo regulador de dichas rentas, en el Convenio para evitar la doble imposición respectivo. En concreto:
Convenio con EEUU artículo 15 “servicios personales independientes”:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones del artículo 7 (beneficios empresariales), las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de la prestación de servicios profesionales o actividades similares de carácter independiente, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado. Sin embargo, dichas rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si ese residente dispone o ha dispuesto regularmente de una base fija en el otro Estado contratante para la realización de dichas actividades. En tal caso, solamente podrán someterse a imposición en ese otro Estado contratante las rentas imputables a dicha base fija.
2. La expresión “servicios profesionales” comprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, dentistas y contables.”
Convenio con Malasia artículo 14 “servicios personales independientes”:
“1. Las rentas obtenidas por un residente de un Estado contratante de la prestación de servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que esa persona disponga de manera habitual de una base fija en el otro Estado contratante para realizar sus actividades; si dispone de dicha base fija, las rentas pueden someterse a imposición en ese otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a la misma.
2. La expresión «servicios profesionales» comprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contables.”
Convenio con Italia artículo 14 “servicios profesionales”:
“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga por la prestación de unos servicios profesionales o el ejercicio de otras actividades de naturaleza independiente, de carácter análogo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que este residente disponga de manera habitual en el otro Estado contratante de una base fija para el ejercicio de sus actividades. Si dispone de dicha base fija, las rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a esta base fija.
2. La expresión “servicios profesionales” comprende, especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de los médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contables.”
Convenio con Países Bajos artículo 15 “profesiones independientes”:
“1. Las rentas obtenidas por un residente de un Estado por la prestación de servicios profesionales o el ejercicio de otras actividades independientes de naturaleza análoga, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que dicho residente disponga de manera habitual en el otro Estado de una base fija para el ejercicio de su actividad. En este último caso, dichas rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que proceda atribuírselas a la base fija.
2. La expresión “servicios profesionales” comprende, especialmente, las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, de educación o enseñanza, así como las actividades independientes de los Médicos, Abogados, Ingenieros, Arquitectos, Odontólogos y Contadores.”
Convenio con China artículo 14 “servicios personales independientes”:
“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga por la prestación de servicios profesionales u otras actividades de naturaleza independiente sólo pueden someterse a imposición en este Estado contratante excepto cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias, en cuyo caso tales rentas pueden someterse a imposición también en el otro Estado contratante:
a) Si dicho residente tiene en el otro Estado contratante una base fija de la que dispone habitualmente para el ejercicio de sus actividades; en este caso, las rentas pueden someterse a imposición en este otro Estado contratante, pero sólo en la medida en que sean imputables a esta base fija.
b) Si permanece en el otro Estado contratante durante un período o períodos que en total excedan de ciento ochenta y tres días en el año natural; en este caso, las rentas pueden someterse a imposición en este otro Estado contratante, pero sólo en la medida en que se deriven de las actividades realizadas en este otro Estado contratante.
2. La expresión “servicios profesionales” comprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de Médicos, Abogados, Ingenieros, Arquitectos, Odontólogos y Contables.”
Convenio con Japón artículo 14:
“1. Las rentas obtenidas por un residente de un Estado contratante por la prestación de servicios profesionales o el ejercicio de otras actividades independientes de naturaleza análoga, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que dicho residente disponga de manera habitual en el otro Estado contratante de una base fija para el ejercicio de su actividad. En este último caso, dichas rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que proceda atribuirlas a la base fija.
2. La expresión “servicios profesionales” comprende, especialmente, las actividades independientes científicas, literarias, artísticas, de educación o enseñanza, así como las actividades independientes de los médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contadores.”
En todos los Convenios mencionados y para el caso de que se trate de rendimientos percibidos como un profesional independiente, los rendimientos se gravarán exclusivamente en el país de la residencia, salvo que disponga de una base fija en el país donde presta el servicio. En el caso del Convenio con China también se podrá gravar por el otro Estado, si además reside más de 183 días en su territorio.
En conclusión, las rentas percibidas por servicios profesionales independientes tributaran exclusivamente en España, siempre y cuando, no tenga una base fija en el Estado donde desarrolla temporalmente sus servicios o para el caso de China, adicionalmente, si no permanece en China más de 183 días, en el año natural.
3. Impuesto sobre el Valor Añadido.
En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, resulta necesario acudir a las reglas para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios recogidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29).
En particular, los servicios de asistencia mecánica prestados a una equipo de competición de motocicletas, desarrollados en el seno de las carreras organizadas para tales vehículos o en los entrenamientos para estas carreras, se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto conforme a lo dispuesto en el artículo 69.uno.1º de la Ley 37/1992, es decir, cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
Por lo tanto, los servicios consistentes en la asistencia mecánica en entrenamientos o en carreras de motocicletas estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el equipo de motocicletas de competición destinatario de los mismos tenga en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI; LIVA, Ley 37/1992, Art. 69, 70; RIRPF, RD 439/2007, Art. 75; TRLRHL; RD leg 2/2004, Arts. 78, 79, 82