La operación de fusión se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple los requisitos del artículo 83.1 (transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital y compensación en dinero no superior al 10%) y se formaliza conforme a la Ley 3/2009, determinando la no integración de rentas en la transmitente (art. 84) y el mantenimiento de valores y antigüedad en la adquirente (art. 85). El canje de valores podrá beneficiarse del régimen especial si la adquirente obtiene mayoría de derechos de voto en la participada.
Hechos
La entidad consultante forma parte de un conjunto de entidades pertenecientes a un grupo familiar. Las entidades que componen el conjunto de entidades son las siguientes:
-La entidad consultante cuyo objeto social es el comercio al por mayor de frutas y verduras.
-La entidad J, cuyo objeto social es el comercio al por mayor de frutas y verduras.
Ambas entidades pertenecen al 100% al mismo grupo familiar.
La actual estructura de las empresas es prácticamente la misma por lo que como conjunto de entidades son excesivamente complejas de administrar, dado que opera con clientes similares e incluso coincidentes en algunos casos, lo cual ha dado lugar a multitud de inconvenientes que han ido incrementándose con el paso del tiempo.
Se pretende realizar una operación de reestructuración ejecutada en varias fases:
-Primero: fusión mediante absorción por parte de la entidad consultante de la sociedad J. La operación se realizaría mediante la ampliación del capital social de la entidad consultante y entrega a los actuales socios de las nuevas participaciones emitidas por aquella.
-Segundo: Canje de valores a favor de una sociedad, a través de las siguientes operaciones:
a) Transmisión de participaciones de J, por parte de sus socios personas físicas mediante una aportación no dineraria, en el momento de la ampliación del capital de la sociedad adquirente, la entidad consultante.
b) Los socios personas físicas de la entidad consultante realizarán la aportación no dineraria en la ampliación de capital de la resultante. En la determinación del canje de valores se respetará la proporcionalidad en el reparto del capital conforme a los valores de las participaciones aportadas.
Como resultado de esta operación, resultará una sociedad participada al 100% por los socios personas físicas, en el marco de los objetivos empresariales perseguidos.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones son:
-Centralización en la sociedad consultante de la planificación y la toma de decisiones empresariales desde una óptica de una sola empresa.
-Racionalizar y reorganizar las actividades empresariales desarrolladas por las sociedades especializando cada sociedad exclusivamente en un área o actividad empresarial.
-Separar el patrimonio personal de los socios personas físicas, de las actividades empresariales del conjunto de entidades y de esta forma desafectar el riesgo patrimonial por las actividades empresariales del conjunto de entidades que actualmente se están asumiendo.
-Reorganizar el patrimonio de las sociedades, separando el inmobiliario y protegiéndolo frente a los riesgos empresariales. En este sentido, se pretende minimizar y diversificar los riesgos.
-Eliminar la financiación entre el conjunto de sociedades.
-Eliminar los costes fiscales añadidos derivados de la actual estructura del conjunto de entidades.
-Canalizar futuras inversiones a través de una sola entidad. La inversión en nuevas sociedades, se centralizarían a través de la resultante, creando una estructura de crecimiento empresarial ordenada.
-Facilitar la percepción externa del conjunto de entidades, mejorando la capacidad comercial de administración, de financiación y de negociación con terceros.
-Establecer un sistema de órgano de administración común, donde las personas físicas sean administradores de la sociedad y ésta a su vez, administradora única de todas las sociedades que se puedan crear, lo que agilizaría la gestión de los órganos de administración y permitiría racionalizar la retribución de los administradores personas físicas.
-Simplificar la estructura accionarial, dando transparencia a la composición del conjunto de entidades.
-Simplificar y reducir las cargas administrativas de contabilidad, auditoría, control de gestión, estados financieros, preparación de declaraciones y otra documentación oficial, con el consiguiente ahorro de costes externos e internos. Racionalizar los medios materiales y humanos necesarios para llevar la administración del grupo.
-Generar un ahorro de costes y sinergias de explotación.
-Optimizar los recursos financieros.
Cuestión planteada
Si a las operaciones mencionadas, le es de aplicación el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de Marzo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
La presente contestación se realiza considerando que las dos operaciones planteadas son alternativas una de la otra.
En relación a la operación de fusión hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
La aplicación del régimen especial determinará en aplicación del artículo 84 del TRLIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 85 del TRLIS.
En relación con la operación de canje, hay que señalar lo siguiente:
En concreto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“(..)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo señalado por el consultante en el escrito de consulta, la operación planteada en el escrito de consulta estaría comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, puesto que la entidad beneficiaria adquiere participaciones en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma, y en la medida en que concurran las circunstancias del artículo 87 del TRLIS citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de centralizar la planificación y la toma de decisiones, racionalizar y reorganizar las actividades empresariales desarrolladas por las sociedades, separar el patrimonio personal de los socios personas físicas de las actividades empresariales, reorganizar el patrimonio de las sociedades, separando el inmobiliario y protegiéndolo freten a los riesgos empresariales, minimizar y diversificar los riesgos, eliminar la financiación entre el conjunto de entidades, eliminar los costes fiscales añadidos derivados de la actual estructura del conjunto de entidades, canalizar futuras inversiones a través de una sola entidad, facilitar la percepción externa del conjunto de entidades, mejorando la capacidad comercial, de administración, de financiación y de negociación con terceros, establecer un sistema de órgano de administración común, simplificar la estructura accionarial, dando transparencia a la composición del conjunto de entidades, simplificar y reducir las cargas administrativas de contabilidad, auditoría, control de gestión, con el consiguiente ahorro de costes externos e internos, generar un ahorro de costes y sinergias de explotación y optimizar los recursos financieros. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 83