Siendo aplicable el régimen especial de sociedades patrimoniales (requisitos no verificados por la DGT), la renta derivada de la venta del terreno se califica como rendimiento de actividad económica (promoción inmobiliaria) si concurre ordenación por cuenta propia de medios productivos, independientemente de que el terreno sea de obligatoria cesión en un sistema de cooperación urbanística. La calificación como actividad económica excluye la aplicación de los requisitos del artículo 25.2 TRLIRPF relativos a arrendamiento y compraventa, resultando tributación en la parte especial de la base imponible.
Hechos
La consultante es una sociedad dedicada a la compraventa de terrenos sobre los que no existe mayoritariamente actividad urbanizadora alguna. Le resulta de aplicación en el ejercicio 2006 el régimen especial de las sociedades patrimoniales, según señala en su escrito, pues no dispone de local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad de compraventa ni cuenta con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Es titular desde hace más de un año de un terreno que ha sido objeto de actuación urbanística bajo el sistema de cooperación, de forma que ha sido la administración local competente la que ha llevado a término las obras de urbanización del terreno. Dicho terreno representa un 5% de la composición del activo. Se prevé su venta a mediados del ejercicio 2006.
Cuestión planteada
Si la renta derivada de la venta del terreno debe calificarse como rendimiento de actividad económica o como ganancia patrimonial.
Contestación
La contestación a la consulta parte del hecho de que se cumplen las condiciones para tributar por el régimen especial de las sociedades patrimoniales, según se indica en el escrito de consulta, cuestión que esta Dirección General no entra a valorar ya que la consultante no aporta los datos necesarios para ello.
Por tanto, de ser aplicable dicho régimen, el artículo 61.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, establece que:
“3. Las sociedades patrimoniales tributarán por este impuesto de acuerdo con las siguientes reglas especiales:
a) La base imponible se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excluido lo establecido en el capítulo III de su título II y en su artículo 95.1.a), segundo párrafo, y teniendo en cuenta lo siguiente:
1.º La determinación del rendimiento neto procedente de actividades económicas se realizará mediante la modalidad normal del método de estimación directa.
2.º En el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(…)”
La cuestión consiste, por tanto, en determinar si sobre el terreno se ha realizado una actividad de promoción inmobiliaria, que constituye, en todo caso, una actividad económica al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
El texto refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por el Real Decreto 1346/1976, de 9 de abril (declarada expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997, de 20 de marzo), establece en su artículo 119 que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.
En relación al sistema de cooperación, el artículo 131.1 del mismo texto refundido establece que en él “los propietarios aportan el suelo de cesión obligatoria y la Administración ejecuta las obras de urbanización con cargo a los mismos”. Y el artículo 132.1 señala que “las cargas de la urbanización se distribuirán entre los propietarios en proporción al valor de las fincas que les sean adjudicadas en la reparcelación”.
Como ocurre en el caso consultado, el ayuntamiento habrá impulsado la urbanización del terreno limitándose, de esta forma, a realizar en favor de los propietarios dichas tareas de urbanización, con la recepción por su parte de los terrenos de cesión obligatoria. De este modo, mediante la aportación de los recursos económicos necesarios a través de las liquidaciones giradas por el ayuntamiento, a cambio de los terrenos originarios los propietarios recibirán la parte correspondiente de las parcelas ya urbanizadas.
Esta circunstancia no significa necesariamente que los propietarios, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria. Lógicamente, si con anterioridad ya las desarrollaba o bien las lleva a cabo con posterioridad parece evidente que sí lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria.
Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los propietarios de los terrenos ejecutados en el sistema de cooperación para determinar si desarrollan o no una actividad promotora. Así, pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica, entre otros, la participación activa en la gestión de la unidad de actuación, la posible vinculación con las sociedades que ejecuten la urbanización del terreno o con la sociedad a la que, en su caso, se transmitiese la parcelas o parcelas ya urbanizadas para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente las sociedades vinculadas, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
Por tanto, de darse alguna de estas circunstancias, la sociedad habría desarrollado una actividad económica en relación con el citado terreno y, por tanto, habría tenido la consideración de afecto a la misma. Por el contrario, de no desarrollar tal actividad, el terreno sería un elemento no afecto a actividad económica alguna.
Como consecuencia de lo anterior, en el primero de los casos, la venta del terreno, al tratarse de una existencia, tributará en la parte general de la base imponible al tipo del 40 por ciento.
Sin embargo, si la parcela no está afecta, la venta generará una ganancia o pérdida patrimonial que tributará en la parte especial, al tipo del 15 por ciento cuando hubiera permanecido en el patrimonio de la entidad más de un año desde su adquisición, o en la parte general, al tipo del 40 por ciento, en caso contrario.
No obstante, si se hubieran efectuados mejoras en dicho terreno en el año anterior a dicha transmisión, la parte de la ganancia o pérdida patrimonial que corresponda a dicha mejora, tributará en la parte general de la base imponible al tipo del 40 por 100. A tal efecto, el valor de transmisión se distribuirá entre el valor de adquisición originario y las sucesivas mejoras en función de sus respectivos valores de mercado. En este sentido, debe tenerse en cuenta que las derramas o costes de urbanización satisfechos tendrían la consideración de mejoras.
Finalmente, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, habiéndose incluido asimismo en el TRLIS un régimen transitorio para la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales, regulado en la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61