La sociedad tendrá la consideración de patrimonial en el ejercicio 2006 cuando concurran cumulativamente tres requisitos: (i) más del 50% del activo no esté afecto a actividades económicas, conforme a la calificación del IRPF; (ii) más del 50% del capital social pertenezca directa o indirectamente a diez o menos socios o grupo familiar (cónyuge y parientes consanguíneos/afinidad hasta cuarto grado inclusive); (iii) ambas circunstancias se mantengan durante más de 90 días del ejercicio. La conclusión está supeditada a que la entidad no desarrolle actividad agrícola ni haya cedido su explotación a terceros.
Hechos
La entidad consultante se constituyó en 1995, con un capital social suscrito mediante la aportación a la sociedad de una finca rústica con terreno de labor, olivos, viñedos, algo de regadío y frutales, dividida físicamente en dos parcelas. En 1995 una de las parcelas tenía la clasificación de suelo urbanizable, y en 2002 obtuvo la de suelo urbano, habiéndose iniciado la fase de ejecución del planeamiento urbanístico directamente por el Ayuntamiento (sistema de cooperación, según la Ley del Suelo de Extremadura, Ley 15/2001, de 14 de diciembre) sin intervención alguna de la entidad consultante, encontrándose el Sector donde se integra la parcela pendiente de la aprobación de los Proyectos de reparcelación y urbanización, sin que hasta octubre de 2006 se hubiera ejecutado en ella obra alguna de urbanización y/o promoción. La otra parcela tenía y tiene la clasificación de suelo urbanizable en su mayor parte y un resto de rústica, sin que se haya realizado ningún programa de ejecución (plan parcial, proyecto de compensación o reparcelación, etc.), ni obra de ningún tipo.
La distribución del capital social de la entidad se ha mantenido siempre en un número de partícipes inferior a diez personas físicas, y en 2006 dicha distribución se concreta en seis personas.
La entidad ha figurado siempre de alta en el epígrafe 833.2 del IAE y tiene como objeto social la tenencia, compra y enajenación de fincas, su arrendamiento, transformación, parcelación, urbanización y edificación, la promoción inmobiliaria, la construcción de edificaciones para su explotación directa, venta, ejecución de obras, así como promoción y gestión de comunidades y cooperativas de propietarios.
El único activo de la entidad es la finca rústica antes descrita, que ha sido contabilizada como inmovilizado, y durante los años que lleva constituida no ha tenido local abierto al público ni empleado alguno. Su domicilio social es el domicilio familiar de los partícipes y ni siquiera existen elementos materiales con los que poder desarrollar el fin social. Igualmente, no ha ejercido actividad alguna, siendo los únicos ingresos de explotación los procedentes de una subvención denominada Ayuda por Superficie de Declaración de Superficies Forrajeras (PAC) del FEOGA Garantía.
Cuestión planteada
Si la sociedad tiene la consideración de patrimonial en el ejercicio 2006 a efectos de la aplicación del régimen fiscal previsto a tal fin en el TRLIS.
Contestación
La presente contestación se formula bajo la hipótesis de que la entidad no desarrolla actividad agrícola alguna, ni ha cedido a terceros la explotación de dicho negocio.
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo VI del título VII, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, el régimen especial de las sociedades patrimoniales. El artículo 61.1 del TRLIS, señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Por tanto, para que la entidad tuviera la condición de sociedad patrimonial han de concurrir las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
En cuanto al primer requisito el TRLIS nada señala al respecto, remitiéndose en su artículo 61 a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En este sentido, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, establece en su artículo 25:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En este caso, se hace necesario analizar las posibles actividades realizadas sobre las parcelas propiedad de la entidad consultante. Hay que tener en cuenta que la actividad de promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos, y por consiguiente, en relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
El texto refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por el Real Decreto 1346/1976, de 9 de abril (declarada expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997, de 20 de marzo), establece en su artículo 119 que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.
En relación al sistema de cooperación, el artículo 131.1 del mismo texto refundido establece que en él “los propietarios aportan el suelo de cesión obligatoria y la Administración ejecuta las obras de urbanización con cargo a los mismos”. Y el artículo 132.1 señala que “las cargas de la urbanización se distribuirán entre los propietarios en proporción al valor de las fincas que les sean adjudicadas en la reparcelación”.
En términos similares se expresa la Ley 15/2001, de 14 de diciembre, del Suelo y Ordenación Territorial de Extremadura, que en su artículo 139 establece que “en el sistema de cooperación únicamente las Administraciones y entidades previstas en las letras a), b) y c) del artículo 120, pueden formular y ejecutar Programas de Ejecución”, siendo estas Administraciones y entidades los Municipios o cualquiera de los organismos o entidades de ellos dependientes o de los que formen parte; la Administración de la Comunidad Autónoma de Extremadura o cualquiera de los organismos o entidades de ella dependientes o adscritos a la misma o de los que forme parte; y las restantes Administraciones públicas.
Como ocurre en el caso consultado, el ayuntamiento habrá impulsado la urbanización de los terrenos limitándose, de esta forma, a realizar en favor de los propietarios dichas tareas de urbanización, con la recepción por su parte de los terrenos de cesión obligatoria. De este modo, mediante la aportación de los recursos económicos necesarios a través de las liquidaciones giradas por el ayuntamiento, a cambio de los terrenos originarios los propietarios recibirán la parte correspondiente de las parcelas ya urbanizadas.
Esta circunstancia no significa necesariamente que los propietarios, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria. Lógicamente, si con anterioridad ya las desarrollaba o bien las lleva a cabo con posterioridad parece evidente que sí lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria.
Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los propietarios de los terrenos ejecutados en el sistema de cooperación para determinar si desarrollan o no una actividad promotora. Así, pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica, entre otros, la participación activa en la gestión de la unidad de actuación, la posible vinculación con las sociedades que ejecuten la urbanización del terreno o con la sociedad a la que, en su caso, se transmitiese la parcela ya urbanizada para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente las sociedades vinculadas, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
Por tanto, de darse alguna de estas circunstancias, la sociedad habría desarrollado una actividad económica en relación con la parcela, y por tanto, ésta habría tenido la consideración de afecta a la misma. Por el contrario, de no desarrollar tal actividad, la citada parcela tendría la consideración de elemento no afecto.
En cuanto a la segunda de las parcelas, la entidad consultante manifiesta que no se ha realizado ningún programa de ejecución (plan parcial, proyecto de compensación o reparcelación, etc.), ni obra de ningún tipo. En consecuencia, la consideración como elemento afecto o no a una actividad económica vendrá determinado por el hecho de las actuaciones realizadas en relación con la primera de las parcelas determine la existencia o no de una actividad económica de promoción inmobiliaria.
Si finalmente, de acuerdo con lo señalado hasta ahora, la sociedad no desarrolla actividad económica alguna en relación con tales terrenos y si además es titular de otros elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas de forma que, en su conjunto, representen más del 50 por ciento de su activo, la consultante cumpliría la primera de las circunstancias indicadas anteriormente para tener la consideración de sociedad patrimonial.
No obstante, a tal efecto, si la entidad desarrollase o hubiera desarrollado alguna actividad económica habría que tener en consideración la posibilidad de la presencia en su balance de beneficios no distribuidos procedentes de dicha actividad económica. Así, el propio artículo 61 del TRLIS incluye una norma a fin de evitar que las sociedades que desarrollan actividades económicas puedan quedar sujetas al régimen de las sociedades patrimoniales como consecuencia de no distribuir sus beneficios y reinvertirlos en elementos no afectos a la actividad. Así, el número 2.º de la letra a) del apartado 1 del artículo 61 establece que “no se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas”.
Así, para determinar si la entidad pudiera tener la consideración de patrimonial habría que restar del total de sus activos no afectos el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos en el propio año y en los diez anteriores. Únicamente si después de esta operación más de la mitad del activo de la consultante está constituido por elementos no afectos a actividades económicas, concurrirá la primera de las circunstancias indicadas para tributar como patrimonial.
Por tanto, dependerá de esta cuestión que la entidad consultante tenga o no la consideración de sociedad patrimonial, dado que la segunda de las circunstancias señaladas, la relativa a la composición de su accionariado, concurre en este caso, al pertenecer el capital social a menos de diez personas físicas, habiéndose mantenido durante más de 90 días del ejercicio social.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61