Las transmisiones de parcelas por entidades públicas están sujetas a IVA cuando concurra alguno de estos supuestos: (i) las parcelas estén afectas a actividad empresarial desarrollada por la entidad; (ii) sean terrenos urbanizados por la propia entidad; (iii) las transmisiones repetidas configuren por sí mismas una actividad empresarial que implique ordenación de medios personales y materiales bajo responsabilidad del ente, con independencia y asunción de riesgo y ventura. La calificación depende del análisis concreto de si existe actividad empresarial accesoria o si las entregas constituyen operaciones aisladas ajenas al objeto social del ente público.
Hechos
El Ayuntamiento consultante va a llevar a cabo un proyecto de ejecución urbanística en el que se ha cambiado del sistema de compensación al sistema de expropiación. La parcela que obtendrá el Ayuntamiento por expropiación se destinará a parque público y viales y la parcela que el Ayuntamiento transmitirá a los propietarios en pago del justiprecio será vendida por éstos para dedicarla a viviendas. Esta parcela entregada por el Ayuntamiento procede de una cesión obligatoria del 10 por ciento.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las transmisiones de las citadas parcelas y, en su caso, devengo del impuesto.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
El artículo 5 de la misma Ley señala que a los efectos de lo dispuesto en dicho texto legal, se reputarán empresarios o profesionales quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
En el mismo precepto se definen las actividades empresariales o profesionales como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.
En interpretación de este precepto, esta Dirección General ha considerado reiteradamente que las entregas de parcelas o terrenos en general por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:
a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.
b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.
c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el ente público determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
En relación con las transmisiones de parcelas por parte de los Ayuntamientos, hay que tener en cuenta la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de esta Dirección General.
Las referencias hechas por la Resolución 2/2000 a los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, han de entenderse realizadas en la actualidad al artículo 16.1.b) del Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Suelo.
Pues bien, la citada Resolución 2/2000 señala al respecto, en su parte II, apartado tercero, lo siguiente:
“Tercero. Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción”.
En cuanto a la entrega de la parcela que se adjudica en concepto de justiprecio y al cual se refiere el escrito de consulta, si ésta se hubiese incorporado al patrimonio municipal en cumplimiento del deber de cesión establecido en las normas urbanísticas, la entrega de la misma estaría sujeta al citado tributo. En caso contrario, la referida entrega estaría igualmente sujeta al tributo de encontrarse en cualquiera de los supuestos de sujeción que se citaron con anterioridad. Dado el escueto escrito de consulta y la falta de información al respecto, la contestación no puede ser más ajustada.
2.- En el supuesto de que, de acuerdo con lo establecido en el punto anterior, la entrega de la parcela por el ayuntamiento resultase sujeta al impuesto, habría que determinar si resultaría aplicable alguna exención.
De acuerdo con el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, estarán exentas las siguientes entregas de bienes:
“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o de-rruidas”.
Por tanto, si la parcela entregada por el Ayuntamiento tiene la consideración de terreno edificable (solar) o en curso de urbanización, siendo promotor de la urbanización el Ayuntamiento, la entrega no estará exenta y habrá que repercutir el impuesto. En caso contrario, la entrega estará exenta.
3.- En lo que respecta a la parcela expropiada, esto es, la que recibe el Ayuntamiento para ser destinada a dotaciones públicas, hay que hacer referencia a lo dispuesto en el artículo 8.Dos.3º de la Ley 37/1992 según el cual se consideran entregas de bienes a efectos del impuesto “las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa”.
Pero para que estas entregas de bienes queden sujetas al impuesto han de cumplirse los requisitos establecido en el artículo 4.Uno de la Ley, arriba transcrito. En particular, la entrega debe realizarse por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad económica.
El artículo 5 de la Ley regula el concepto de empresario o profesional como sigue:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)”
Según el escrito de consulta, los transmitentes son todos personas físicas a excepción de una sociedad mercantil. Salvo prueba en contrario, la entidad mercantil tendrá la consideración de empresario o profesional y la entrega que realice estará sujeta al Impuesto.
En lo que respecta a las personas físicas, si ninguna de ellas tenía la condición de empresario o profesional con anterioridad, pueden haberla adquirido de acuerdo con lo dispuesto en la letra d) del artículo 5.Uno anterior. Efectivamente, si los transmitentes han satisfecho algún gasto de urbanización con intención de venta, adjudicación o cesión suelo correspondiente, habrán adquirido la condición de empresario o profesional y, en consecuencia, la entrega de la parcela en virtud de la expropiación estará sujeta.
En lo que se refiere a la exención de esta entrega, en el supuesto de que se encuentre sujeta al impuesto, habrá que aplicar lo establecido en el punto anterior de esta contestación al respecto. Conviene aclarar que si la entrega se encuentra sujeta porque los transmitentes han adquirido su condición de empresarios o profesionales en virtud del artículo 5.Uno.d), la entrega no estará exenta pues al haber satisfecho gastos de urbanización, esto supone que se entrega un terreno en curso de urbanización por su promotor y estas entregas no se encuentran exentas del impuesto.
4.- De acuerdo con el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, se devengará el impuesto, en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
El apartado dos del mismo artículo 75 establece que "no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
En el caso de que no se hayan producido pagos anticipados anteriores a la entrega del terreno objeto de expropiación (en particular, la entrega de la parcela por el Ayuntamiento a los propietarios en concepto de justiprecio), el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se produciría, de acuerdo con el citado artículo 75, apartado uno, número 1º, cuando tenga lugar la entrega conforme a la legislación que le sea aplicable: en este caso es la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de diciembre de 1954 y el Reglamento dictado para su desarrollo, aprobado por Decreto de 26 de abril de 1957, según los cuales la entrega se produce en el momento en que cumplidos todos los requisitos legales y reglamentarios se produce la ocupación de la finca por vía administrativa.
En este supuesto, en el momento en que se entiende entregada la parcela expropiada se habrá producido un pago anticipado correspondiente a la entrega de la parcela que constituye el justiprecio, con el consiguiente devengo del impuesto.
De acuerdo con el artículo 75 de la Ley 37/1992, el impuesto correspondiente a la entrega al Ayuntamiento de la parcela expropiada se devenga con el otorgamiento de la escritura pública que documenta dicha transmisión. No obstante, si con anterioridad a la escritura pública se ha llevado a cabo la entrega de la parcela por el Ayuntamiento a los propietarios en concepto de justiprecio, dicha entrega determinará el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la entrega de la parcela expropiada, ya que constituye el pago anticipado de la misma.
Es decir, si la primera parcela que se entrega es la expropiada, en el momento de la ocupación administrativa se producirá el devengo del impuesto por dicha entrega y por la entrega de la parcela en concepto de justiprecio. Por el contrario, si la primera parcela entregada es la que conforma el justiprecio, en el momento en que dicha parcela se ponga a disposición del Ayuntamiento (otorgamiento de escritura pública) se devengará el impuesto por la entrega de la citada parcela, así como por la entrega de la parcela expropiada.
5.- En el caso de que las entregas anteriores no estuviesen sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, o bien, estando sujetas resultasen exentas del mismo, hay que acudir a lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Cuatro. Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación:
a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20. Dos.
(…)”.
Por tanto, en los casos de no sujeción o exención del Impuesto sobre el valor Añadido, se producirá la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno y Cuatro, 5, 20-Uno-20º y 75