La consultante ostenta residencia fiscal en España conforme al artículo 9.1 LIRPF por concurrencia de alguno de los criterios legales (permanencia superior a 183 días o núcleo principal de actividades económicas), lo que la somete a obligación de declarar por IRPF respecto del conjunto de rentas mundiales. La obligación de presentación se rige por el artículo 96 LIRPF, cuya exención dependerá de que obtenga rentas exclusivamente de determinadas fuentes dentro de los límites cuantitativos reglamentarios; sin perjuicio de ello, determinadas rentas (intereses, rendimientos de capital, ganancias patrimoniales) podrán estar sujetas a retención o ingreso a cuenta en la fuente, independientemente de la obligación de declaración.
Hechos
La consultante tiene nacionalidad francesa y es residente en territorio español.
Cada día se desplaza a trabajar a un hospital público francés. En consecuencia, percibe remuneraciones del Estado francés por los servicios allí prestados.
Cuestión planteada
1. Residencia fiscal de la consultante.
2. Obligación de tributar en España por los rendimientos percibidos.
3. Tratamiento fiscal de las rentas obtenidas.
Contestación
1- De conformidad con el apartado 1 del artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre) ,en lo sucesivo LIRPF, :
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
En la medida en que concurra cualquiera de las circunstancias anteriormente expuestas, la consultante será considerada residente fiscal en España y por tanto, contribuyente del IRPF. Del escrito de consulta se deduce, que la consultante será contribuyente del IRPF, puesto que reside en territorio español.
2- A efectos de la obligación de declarar, se estará a lo dispuesto en el artículo 96 de la LIRPF, que regula con carácter general la obligación de presentar y suscribir declaración por el Impuesto. El mencionado artículo establece que no tendrán la obligación de declarar los contribuyentes que obtengan rentas exclusivamente de las fuentes que establece la Ley, con el límite cuantitativo y en las circunstancias que se fijan en cada caso.
En concreto, el artículo 96 de la LIRPF, dispone:
“1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.
2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:
a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.
b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.
c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de esta ley, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.
En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.
3. El límite a que se refiere el párrafo a) del apartado 2 anterior será de 11.200 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes supuestos:
a) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el límite será de 22.000 euros anuales en los siguientes supuestos:
1.º Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales
.2.º Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones pasivas a que se refiere el artículo 17.2.a) de esta Ley y la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera realizado de acuerdo con el procedimiento especial que reglamentariamente se establezca.
b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artículo 7 de esta Ley.
c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente.
d) Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.
4. Estarán obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deducción por inversión en vivienda, por cuenta ahorro-empresa, por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
5. Los modelos de declaración se aprobarán por el Ministro de Economía y Hacienda, que establecerá la forma y plazos de su presentación, así como los supuestos y condiciones de presentación de las declaraciones por medios telemáticos.
(…).”
3- Como residente fiscal en España, la consultante estará sujeta a tributación por obligación personal, debiendo tributar en este país por su renta mundial y proceder al cálculo de la renta en los términos previstos en la Ley del Impuesto, con independencia del lugar de donde proceda la renta percibida y cualquiera que sea la residencia del pagador, sin perjuicio de la deducción de los impuestos satisfechos en el extranjero de acuerdo con las condiciones recogidas en la LIRPF. En este sentido, el artículo 2 de la LIRPF, establece que “el objeto del Impuesto es la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
El artículo 5 de la LIRPF dispone que: “Lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”. Por lo que la cuestión planteada, debe examinarse desde una doble perspectiva, tanto de la ley interna española, como del Convenio entre España y Francia a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1.995 (B.O.E. 12 de junio de 1997).
El artículo 19 del Convenio Hispano – Francés dispone:
"1. a) Las remuneraciones, excluidas las pensiones, pagadas por un Estado contratante, una de sus entidades territoriales o por una de sus personas jurídicas de derecho público a una persona física, por razón de servicios prestados a este Estado o a esta entidad o a esta persona jurídica de derecho público, sólo pueden someterse a imposición en este Estado.
b) Sin embargo, estas remuneraciones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si los servicios se prestan en este Estado y la persona física es un residente y nacional de este Estado, sin poseer al mismo tiempo la nacionalidad del primer Estado.
2. a) Las pensiones pagadas por un Estado contratante o por alguna de sus entidades territoriales o una de sus personas jurídicas de derecho público, bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona física por razón de servicios prestados a este Estado o a esta entidad o a esta persona jurídica de derecho público, solo pueden someterse a imposición en este Estado.
b) Sin embargo, estas pensiones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si la persona física fuera residente y nacional de este Estado sin que, al mismo tiempo, posea la nacionalidad del primer Estado.
3. Las disposiciones de los artículos 15, 16 y 18 se aplican a las remuneraciones y pensiones pagadas por razón de servicios prestados dentro del marco de una actividad industrial o comercial realizada por un Estado contratante o una de sus entidades territoriales o una de sus personas jurídicas de derecho público.”
El apartado 1.a) de este artículo incluye entre las remuneraciones públicas las satisfechas por "las personas jurídicas de derecho público". Por ello, toda remuneración satisfecha por una empresa pública, en contraprestación a los servicios que le presten las personas físicas, puede considerarse como remuneración pública y estará sometida a imposición exclusivamente en el Estado que abona la remuneración.
Por otro lado, la tributación de los trabajadores fronterizos se recoge dentro del artículo 15 del Convenio, que trata de la tributación de los trabajadores dependientes o por cuenta ajena, y es de aplicación a las personas que, residiendo en uno de los Estados, desarrollen un trabajo dependiente en el otro Estado:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado.”
Dentro de este artículo se exceptúan, entre otros, los trabajadores dependientes que prestan sus servicios en entidades u organismos públicos, esto es, el propio Estado, sus entidades territoriales o las personas jurídicas de derecho público. La tributación de estos trabajadores dependientes del sector público se trata de forma específica en el artículo 19 del propio Convenio, sin que se les pueda aplicar lo establecido en el artículo 15 del mismo.
Por lo tanto, aunque la consultante pueda tener la condición de trabajador fronterizo, al ser un trabajador dependiente que reside en España y desarrolla su actividad laboral en Francia, no le es de aplicación lo establecido en el artículo 15 del Convenio Hispano – Francés con carácter general, pues de este artículo se exceptúan los trabajadores dependientes del sector público, a los cuales se dedica el artículo 19 del Convenio, de forma concreta y específica.
En consecuencia, las remuneraciones que el hospital francés satisfaga a la consultante por los servicios prestados al mismo, están exentas de tributación en España por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), de acuerdo con el Convenio Hispano-Francés, y estarán sujetas en Francia de manera exclusiva.
Ahora bien, la consultante al ser residente fiscal en España y por tanto, contribuyente del IRPF, deberá tributar en España por su renta mundial. Las rentas percibidas en Francia, al estar exentas de tributación en el IRPF tal como dispone el Convenio Hispano – Francés, no deberá declararlas. Ahora bien, dichas remuneraciones se tendrán en cuenta a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas de dicho contribuyente, de acuerdo con el artículo 24.2.c) del Convenio Hispano-Francés.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.