La condición de sociedad patrimonial requiere concurrencia simultánea de tres elementos: más del 50% del activo no afecto a actividades económicas, concentración accionarial (más del 50% en 10 o menos socios o grupo familiar), y permanencia de ambas circunstancias superior a 90 días del ejercicio. La afección de activos se determina conforme a criterios IRPF. Una vez calificada como patrimonial, las rentas derivadas de elementos no afectos tributan en la base especial (tipo fijo 18%), mientras que las procedentes de actividad económica se integran en la base general. La consulta requiere análisis previo de existencia de actividad económica según IRPF y posterior valoración contable del activo para determinar si supera el umbral del 50% no afecto.
Hechos
La entidad consultante está dada de alta en los epígrafes 833.2 "promoción inmobiliaria de edificaciones" y 501.1 "construcción completa, reparación y conservación de edificaciones" de las tarifas del IAE. Su objeto social es la compraventa de toda clase de fincas, la promoción y construcción de edificaciones, su rehabilitación, venta o arrendamiento no financiero y la construcción de toda clase de obras públicas y privadas.
Desde 2002 sus socios son una persona física, que posee el 7% del capital social, y una sociedad, que posee el 93%.
Desde 2002 a 2006 se han realizado las siguientes operaciones:
- El 28/06/2002 adquirió una finca, cuya mayor parte es zona verde y el resto terreno rústico. Representa más del 50% del activo.
- El 29/01/2003 se transmite una parte de la zona rústica de la finca anterior.
- El 17/12/2002 se aprueba un Convenio con Finalidad Urbanística con el Ayuntamiento, por el que se permutan un terreno y el 50% de una casa de campo perteneciente a la entidad consultante, adquirida por compraventa el 28/06/2002, por unos garajes y un terreno rústico, ambos propiedad del Ayuntamiento, y unas Unidades de Actuación Urbanística Futuras.
- El 04/06/2002 se formaliza Convenio Urbanístico con el Ayuntamiento por el que se cede al mismo el resto de la finca adquirida a cambio de unas Unidades de Actuación.
- Durante 2003 se realizan trabajos de mejoras con movimientos de tierras en el terreno rústico adquirido mediante permuta con el Ayuntamiento.
- El 19/02/2003, como consecuencia de las Unidades de Actuación Urbanística Futuras, se le adjudican a la entidad consultante 3 fincas así como el 21% en proindiviso de otra finca, todas ellas incluidas en el Proyecto de Actuación Integrada y Reparcelación del suelo urbanizable, del Plan Parcial de Ordenación Urbana del municipio.
- El 13/10/2003 el Ayuntamiento le adjudica 3 parcelas de un Proyecto de Reparcelación. Como consecuencia de lo anterior, se imputaron y satisficieron por parte de la entidad consultante el importe de los costes de urbanización, que según el proyecto de Urbanización, correspondían a la misma en proporción a la superficie adjudicada.
- El 04/11/2003, adquiere mediante compraventa otra finca incluida en el mismo Proyecto de Reparcelación que las fincas adjudicadas el 19/02/2003.
La entidad consultante no realiza sobre los terrenos trámite alguno conducente a la realización de una actividad, no solicita licencias ni informes técnicos, ni realiza ningún trabajo sobre las tierras, de tal forma que no hay por parte de la misma ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos.
- El 23/02/2006, transmite el 21% de la finca que tiene en proindiviso.
- El 02/03/2004, suscribe un contrato de privado compraventa por el que se acuerda la transmisión del 75% de las 3 fincas adjudicadas por el Ayuntamiento el 10/02/2003, así como la transmisión de la parcela adquirida el 04/11/2003. En este contrato se acuerda que la adquirente se hará cargo de la parte proporcional del 75% de las tres cuotas pendientes por gastos de urbanización que afectan a las fincas objeto de transmisión. Igualmente, la entidad consultante se obliga a aportar los derechos de propiedad que ostenta sobre las fincas transmitidas, esto es, su cuarta parte indivisa, a la sociedad compradora, que se compromete a aceptar dicha aportación, obligándose a ceder, vender y transmitir a la entidad el 25% del total de las participaciones que integren el capital social de dicha sociedad. Tras negarse inicialmente el registro de las parcelas adjudicadas, debido a ciertos problemas judiciales, comunicándose a la empresa interesada que no realice ninguna actuación con dichas parcelas por si fuera necesario resolver el contrato en caso de no poder solucionar los inconvenientes, finalmente se realiza la inscripción en enero de 2006. Este contrato privado se eleva a público el 10/03/2006.
Cuestión planteada
Si a la vista de las operaciones realizadas se considera que la entidad consultante ha realizado una actividad económica y en consecuencia sus activos están afectos a la misma. Y si se considera que debe tributar en 2006 por el régimen especial de las sociedades patrimoniales y en caso afirmativo qué rentas se deben integrar en la base imponible general y cuáles en la base especial.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo VI de su título VII, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Por tanto, para que la entidad tenga la condición de sociedad patrimonial han de concurrir las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
En relación con la primera de las circunstancias indicadas la cuestión estriba en dilucidar si los activos de la consultante se encuentran afectos o no a una actividad económica. No obstante, previamente, resulta necesario determinar si la sociedad ejerce o no una actividad económica.
En esta materia el TRLIS se remite a lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
De los datos contenidos en el escrito de consulta, dado que se señala que la entidad consultante está dada de alta en el epígrafe 833.2 “promoción inmobiliaria de edificaciones”, y que su objeto social incluye la promoción inmobiliaria, podría desprenderse que esta actividad ha sido desarrollada por la entidad. En relación con la misma, cabe señalar que esta actividad constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con ella no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
No obstante, de la información facilitada no resulta claro deducir las actuaciones que se han desarrollado sobre los terrenos propiedad de la entidad consultante, si bien los hechos descritos podrían hacer suponer que, en lo que se refiere a los incluidos en el Proyecto de Reparcelación se está ante un supuesto que podría calificarse, dentro de los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico, de sistema de cooperación, de acuerdo con lo siguiente:
El texto refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por el Real Decreto 1346/1976, de 9 de abril (declarada expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997, de 20 de marzo), establece en su artículo 119 que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.
En relación al sistema de cooperación, el artículo 131.1 del mismo texto refundido establece que en él “los propietarios aportan el suelo de cesión obligatoria y la Administración ejecuta las obras de urbanización con cargo a los mismos”. Y el artículo 132.1 señala que “las cargas de la urbanización se distribuirán entre los propietarios en proporción al valor de las fincas que les sean adjudicadas en la reparcelación”.
Parece que, en el caso consultado, el ayuntamiento habrá impulsado la urbanización de los terrenos limitándose, de esta forma, a realizar en favor de los propietarios dichas tareas de urbanización, con la recepción por su parte de los terrenos de cesión obligatoria. De este modo, mediante la aportación de los recursos económicos necesarios a través de las liquidaciones giradas por el ayuntamiento, a cambio de los terrenos originarios los propietarios recibirán la parte correspondiente de las parcelas ya urbanizadas.
Esta circunstancia no significa necesariamente que los propietarios, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria. Lógicamente, si con anterioridad ya las desarrollaba o bien las lleva a cabo con posterioridad parece evidente que sí lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria.
Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los propietarios de los terrenos ejecutados en el sistema de cooperación, para determinar si desarrollan o no una actividad promotora. En este sentido, pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica, entre otros, la participación activa en la gestión de la unidad de actuación, la posible vinculación con las sociedades que ejecuten la urbanización del terreno o con la sociedad a la que, en su caso, se transmitiese el terreno urbanizado adjudicado para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente las sociedades vinculadas, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
En particular, se indica que en relación con el terreno rústico adquirido mediante permuta con el Ayuntamiento se han realizado trabajos de mejoras con movimientos de tierras. En el caso de que dicho terreno no se encontrase incluido dentro de los terrenos del Proyecto de Reparcelación antes citado se desprendería que tales trabajos han sido realizados por la entidad consultante y que, por tanto, se ha producido el inicio material de la actividad económica de promoción inmobiliaria. En este caso, todos sus terrenos, incluso los urbanizados al amparo del sistema de cooperación, constituirían existencias, y por tanto, se encontrarían afectos a dicha actividad económica.
En el supuesto de que no se cumplieran ninguna de las circunstancias indicadas en los párrafos anteriores, la sociedad no ejercería la actividad económica de promoción inmobiliaria y los terrenos no estarían afectos. De esta forma, si tales terrenos, junto con aquellos otros elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, representan más del 50 por ciento de su activo, la consultante cumpliría la primera de las circunstancias indicadas anteriormente para tener la consideración de sociedad patrimonial.
Asimismo, a los efectos señalados, si la entidad desarrollase o hubiera desarrollado alguna actividad económica habría que tener en consideración la posibilidad de la presencia en su balance de beneficios no distribuidos procedentes de dicha actividad económica. Así, el propio artículo 61 del TRLIS incluye una norma a fin de evitar que las sociedades que desarrollan actividades económicas puedan quedar sujetas al régimen de las sociedades patrimoniales como consecuencia de no distribuir sus beneficios y reinvertirlos en elementos no afectos a la actividad. Así, el número 2.º de la letra a) del apartado 1 del artículo 61 establece que “no se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas”.
Así, para determinar si la entidad pudiera tener la consideración de patrimonial habría que restar del total de sus activos no afectos el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos en el propio año y en los diez anteriores. Únicamente si después de esta operación más de la mitad del activo de la consultante está constituido por elementos no afectos a actividades económicas, concurrirá la primera de las circunstancias indicadas para tributar como patrimonial.
De acuerdo con lo anterior, la valoración de la consideración de sociedad patrimonial está sometida, en el caso planteado, a circunstancias de hecho que deben probarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho, que deberán aportarse ante los órganos competentes de comprobación de la Administración tributaria, de forma que los simples hechos manifestados en la consulta no son concluyentes para determinar la condición de patrimonial de la consultante.
Finalmente, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61