La operación de escisión total descrita cumple formalmente los requisitos del artículo 83 TRLIS si se ejecuta conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales. Dado que existe distribución no proporcional de participaciones entre dos entidades adquirentes, la aplicación del régimen especial depende de que los patrimonios transmitidos constituyan ramas de actividad autónomas con motivos económicos válidos; en caso de cumplimiento, procede la neutralidad fiscal en IS. La respuesta a la segunda cuestión relativa a IVA se formula en separata.
Hechos
La entidad consultante venía desarrollando las actividades de "viveros de plantas y hortalizas" y el "comercio mayor y menor de plantas".
Está participada por dos familias que mantienen posturas enfrentadas y discrepantes en cuanto el mejor gobierno de la sociedad, diferentes perspectivas de la gestión de la misma, así como estrategias muy diferentes a futuro, por lo que en su día constituyeron cada una de las familias otra sociedad limitada, sin relación entre ellas.
Previa división de las actividades, estas nuevas sociedades pasaron a desarrollar a través de sus respectivos contratos de arrendamiento de negocio por tiempo determinado, una de ellas las actividades de "viveros de plantas" y "comercio mayor de plantas" y la otra sociedad las actividades de "viveros de hortalizas" y "comercio menor de plantas", y por tanto, la entidad consultante, como propietaria de los terrenos, construcciones, instalaciones, maquinaria, elementos de transporte, equipos informáticos, mobiliario, enseres, y demás componentes de los negocios, está desarrollando sólo la referida actividad de arrendamiento de negocios sin personal asalariado.
Dado que está para concluir la duración de los contratos de arrendamiento de negocio, las dos familias, por motivos de la crisis en general y con el fin de disminuir gastos de gestión, además de los ya mencionados, con objeto de gestionar mejor el patrimonio, pretenden hacer, en su caso, una restructuración empresarial consistente en la escisión total de la entidad consultante, dividiendo el patrimonio en dos bloques idénticos e iguales a los formado actualmente, que se transmitirían en bloque a las dos sociedades ya creadas mencionadas anteriormente, explotadoras de las actividades, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a los socios de la sociedad que se escinde de participaciones del capital de las sociedades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde, es decir, de manera que cada familia participe solo en una de las sociedades beneficiarias, y así quedaría separado cada patrimonio familiar.
Cuestión planteada
1. Si los patrimonios que adquieran las sociedades beneficiarias constituyen ramas de actividad y sus motivos se podrían considerar económicamente válidos, y la operación puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si la transmisión de los activos descritos (entre ellos fincas rústicas con invernaderos y algún eucalipto y nave construida y utilizada ininterrumpidamente hace más de dos años por la propietaria) a aportar a las sociedades beneficiarias estaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en vigor a partir del 4 de julio de 2009, establece, desde un punto de vista mercantil, las clases y requisitos de las operaciones de escisión, y el artículo 69 de dicha Ley, el concepto de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
Estas circunstancias se plantean en la operación analizada, dado que existen dos entidades adquirentes y tal y como se manifiesta en el escrito de consulta, no hay reparto proporcional entre los socios de la entidad escindida de las participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión ya que cada familia pasará a participar solo en una de las sociedades beneficiarias. En consecuencia, la aplicación del régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS a la operación planteada requerirá que los patrimonios atribuidos a cada entidad adquirente constituyan ramas de actividad en los términos establecidos en el artículo 83.4 del TRLIS.
Este precepto establece que:
“Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, en el caso de escisión total con atribución a los socios de la entidad escindida de valores representativos del capital social de las entidades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la que tenían en aquélla, los patrimonios segregados deben constituir cada uno de ellos una unidad económica que permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la entidad adquirente. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que las entidades adquirentes desarrollarán existan también previamente de manera autónoma en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinada a cada una de las actividades.
En el caso consultado, la actividad que desarrolla la entidad consultante es la de arrendamiento de negocios, en forma de una única actividad. Sin embargo, lo que transmite a las dos sociedades beneficiarias no son dos unidades económicas diferenciadas de arrendamiento de negocios, sino precisamente los negocios que arrienda, es decir, viveros de plantas, comercio mayor de plantas, viveros de hortalizas, y comercio menor de plantas, que no se desarrollaban previamente a la escisión en sede de la transmitente. Por ello, la operación planteada no cumplirá los requisitos exigidos para la aplicación del régimen fiscal especial.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que no estará sujeta al Impuesto:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
(…)”
Por tanto, para determinar la no sujeción en un supuesto determinado será necesario determinar si, en cada caso, los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
No obstante lo anterior, en el supuesto considerado pudiera ser de aplicación lo referido en la letra b), del propio número 1º, del artículo 7 de la Ley, que establece que “quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.”
De acuerdo con la información suministrada, van a ser objeto de transmisión un conjunto de bienes, derechos y obligaciones que incluyen elementos materiales e inmateriales necesarios para llevar a cabo, en cada caso, la actividad que ya venía desarrollando el adquirente arrendatario pero, que para la consultante, arrendador transmitente, constituyen un conjunto patrimonial separado afecto a una actividad económica de arrendamiento con su correspondiente estructura organizativa.
En estas circunstancias, parece razonable considerar que los elementos transmitidos a cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión se acompañan de una estructura organizativa de factores de producción, al menos, materiales, que permitirán a cada arrendatario continuar con el ejercicio de la actividad económica que ya venía desarrollando de vivero y comercio al mayor de plantas, y de vivero de hortalizas y comercio minorista de plantas, respectivamente.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, las transmisiones objeto de consulta no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83