Las actividades de promoción de la investigación realizadas por la fundación consultante carecen de sujeción al IVA si no median contraprestaciones onerosas. Únicamente si la entidad realiza operaciones a título oneroso que generen ingresos derivaría su condición de empresario; en tal supuesto, las becas y ayudas sin contraprestación constituirían operaciones no sujetas pero no excluidas del régimen de deducción, siendo necesario aplicar prorrata sobre la cuota soportada en función del volumen de operaciones sujetas y no sujetas realizadas.
Hechos
La consultante es una fundación sin ánimo de lucro dedicada a la promoción de la investigación científica que contribuya a la mejora de la salud. Para la consecución de sus fines, adjudica ayudas para la financiación de proyectos de investigación y ayudas de estudio e investigación en diversas áreas médicas. Anualmente concede una serie de ayudas cuyos destinatarios son investigadores españoles que desarrollan proyectos de investigación sin objetivo de explotar empresarialmente los resultados que se puedan conseguir, sino con la única finalidad de ofrecer los resultados, si los hay, al conjunto de la sociedad y sin ánimo de obtener contraprestación alguna por los mismos.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las actividades de promoción de la investigación realizadas por la consultante.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las fundaciones y demás entidades sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en dichas entidades, que no tienen naturaleza mercantil, no recibieran ninguna contraprestación por los servicios que prestan, las mismas no tendrían la condición de empresario a los efectos de dicho tributo, no estando su actividad sujeta al Impuesto, y no pudiendo tampoco deducir cuota soportada alguna, al actuar como consumidores finales respecto del Impuesto.
En el caso planteado en el escrito de consulta no se hace mención a ninguna actividad por la que la fundación consultante reciba algún tipo de contraprestación; de no existir ésta, el conjunto de su actividad estará no sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Sin embargo, en el caso de que la consultante realice operaciones a título oneroso que le otorguen la condición de empresario, por lo que respecta a la actividad de concesión de becas y ayudas a la investigación, realizada sin contraprestación y en cumplimiento de los fines de la fundación, hay que tener en cuenta que la sujeción al Impuesto de las operaciones desarrolladas por determinadas entidades no puede predicarse tomando como referencia el total de las mismas, sino que es necesario separar aquéllas de marcado carácter empresarial, incluidas por tanto en el ámbito de aplicación del Impuesto, de aquéllas otras que se sitúan al margen del mismo.
De todos los casos posibles resulta especialmente ilustrativo el correspondiente a los entes públicos, cuya actuación habrá de valorarse a la luz de lo dispuesto por el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 para determinar, del total de operaciones desarrolladas, cuáles responden al ejercicio de funciones públicas y, por tanto, debieran, conforme a los criterios doctrinales pertinentes, excluirse del impuesto, de aquellas otras en las que este tipo de entes se convierten en verdaderos empresarios y desarrollan operaciones sujetas al mismo.
Algo parecido ocurre con la actuación de las personas físicas, cuya condición de empresario o profesional y la realización de operaciones sujetas al Impuesto en los términos del indicado artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, no pueden ni deben extrapolarse de modo automático al total de las operaciones realizadas, ya que, como ha recordado reiteradamente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en su sentencia de 4 de octubre de 1995, Asunto C-291/92, ninguna disposición de la Directiva se opone a que un sujeto pasivo que desee conservar una parte de un bien en su patrimonio privado pueda excluirla del sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido. En ese caso, la división entre la parte afectada al ejercicio de las actividades empresariales y la reservada al uso privado del sujeto pasivo debe realizarse basándose en la proporción de utilización empresarial y de utilización privada durante el año de adquisición.
Según se deduce del escrito de consulta, la actividad de promoción de la investigación científica en el ámbito de la salud realizada por la fundación consultante se efectúa, por ser intrínseca a los fines de esta entidad, de modo gratuito, sin carácter empresarial y, por tanto, conservando por ello la naturaleza de operaciones no sujetas al Impuesto, al no concurrir para ellas la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992. En otras palabras, la entidad consultante es, en esencia, un centro de gasto que no realiza, con carácter general, entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la ordenación de factores de producción materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Es por ello que, en estas circunstancias, su actividad estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Esta conclusión no alcanzaría, en su caso, a las entregas de bienes o prestaciones de servicios que pudiera realizar la fundación con carácter oneroso y a las que no se refiere el escrito de consulta, por resultar aquéllas una actividad sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno y Dos-