La calificación como sociedad patrimonial en ejercicio 2006 requiere cumplimiento simultáneo de tres condiciones según art. 61.1 TRLIS: (i) más del 50% del activo no afecto a actividades económicas, determinado por contabilidad que refleje fielmente la situación patrimonial; (ii) más del 50% del capital en manos de 10 o menos socios o grupo familiar (parentesco hasta cuarto grado); (iii) concurrencia de ambas durante más de 90 días del ejercicio. La afección a actividades económicas se determina conforme criterios IRPF (art. 25 TRLIRPF vigente hasta 31.12.2006). Descarta automáticamente sociedades con mayoría de activo generador de rendimientos empresariales, profesionales o de inversión mobiliaria genuina.
Hechos
La entidad consultante se constituyó en 2004, siendo su objeto social la actividad, el negocio y la promoción inmobiliaria; el arrendamiento de inmuebles; y la adquisición, tenencia y disfrute de valores mobiliarios. No obstante, las únicas actividades que ha realizado la entidad desde su constitución son las siguientes:
- En 2004 amplió su capital social mediante la aportación por los socios de tres parcelas ubicadas en el ámbito de un Plan Parcial.
- El Plan Parcial se desarrolló mediante el sistema de cooperación, cuya iniciativa y gestión es de ámbito municipal, habiéndose limitado la entidad al pago de las derramas repercutidas por el ayuntamiento en concepto de gastos de urbanización.
- Una vez urbanizadas las parcelas se solicitó, respecto a una de ellas, licencia de edificación, al objeto de facilitar su venta, si bien la entidad no ha llevado a cabo ninguna actuación material edificatoria en ninguna de las parcelas.
La entidad cuenta con un administrador único que percibe por sus funciones de dirección más del 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
La totalidad de los socios pertenecen a un grupo familiar, de los definidos en el artículo 61 del TRLIS.
La entidad no dispone de personal asalariado ni de local destinado a gestionar su actividad.
Las parcelas constituyen, prácticamente, la totalidad de su activo.
La entidad ha procedido, durante 2006 a vender las parcelas, asumiendo todos los costes de urbanización. Desde un punto de vista físico, la venta se ha efectuado cuando las obras de urbanización no estaban aún concluidas. No existe situación alguna de vinculación entre la vendedora y la compradora.
La entidad consultante tiene intención de proceder a su liquidación una vez que se hayan realizado todos los cobros procedentes de la mencionada transmisión.
Cuestión planteada
Si la entidad cumple los requisitos para ser considerada como sociedad patrimonial y por tanto tributar como tal en el ejercicio 2006.
Contestación
El artículo 61.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, establece que:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
En consecuencia, la consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Centrando el análisis en la primera de las condiciones expuestas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Siendo éste el punto de partida, la cuestión que debe analizarse es la de si las parcelas, transmitidas en 2006, estaban afectas a una posible actividad de promoción inmobiliaria, desarrollada como consecuencia del Plan Parcial desarrollado. Hay que tener en cuenta que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
El texto refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por el Real Decreto 1346/1976, de 9 de abril (declarada expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997, de 20 de marzo), establece en su artículo 119 que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.
En relación al sistema de cooperación, el artículo 131.1 del mismo texto refundido establece que en él “los propietarios aportan el suelo de cesión obligatoria y la Administración ejecuta las obras de urbanización con cargo a los mismos”. Y el artículo 132.1 señala que “las cargas de la urbanización se distribuirán entre los propietarios en proporción al valor de las fincas que les sean adjudicadas en la reparcelación”.
Como ocurre en el caso consultado, el ayuntamiento habrá impulsado la urbanización de los terrenos limitándose, de esta forma, a realizar en favor de los propietarios dichas tareas de urbanización, con la recepción por su parte de los terrenos de cesión obligatoria. De este modo, mediante la aportación de los recursos económicos necesarios a través de las liquidaciones giradas por el ayuntamiento, a cambio de los terrenos originarios los propietarios recibirán la parte correspondiente de las parcelas ya urbanizadas.
Esta circunstancia no significa necesariamente que los propietarios, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria. Lógicamente, si con anterioridad ya las desarrollaba o bien las lleva a cabo con posterioridad parece evidente que sí lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria.
Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los propietarios de los terrenos ejecutados en el sistema de cooperación para determinar si desarrollan o no una actividad promotora. Así, pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica, entre otros, la participación activa en la gestión de la unidad de actuación, la posible vinculación con las sociedades que ejecuten la urbanización del terreno o con la sociedad a la que, en su caso, se transmitiese la parcelas o parcelas ya urbanizadas para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente las sociedades vinculadas, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
Por tanto, de darse alguna de estas circunstancias, la sociedad habría desarrollado una actividad económica en relación con las parcelas enajenados y, por tanto, habrían tenido la consideración de afectos a la misma. Por el contrario, de no desarrollar tal actividad y dado que manifiesta que las parcelas constituyen prácticamente la totalidad de su activo, la consultante cumpliría la primera de las circunstancias para tener la consideración de sociedad patrimonial.
No obstante, a tal efecto, si la entidad desarrollase o hubiera desarrollado alguna actividad económica habría que tener en consideración la posibilidad de la presencia en su balance de beneficios no distribuidos procedentes de dicha actividad económica. Así, el propio artículo 61 del TRLIS incluye una norma a fin de evitar que las sociedades que desarrollan actividades económicas puedan quedar sujetas al régimen de las sociedades patrimoniales como consecuencia de no distribuir sus beneficios y reinvertirlos en elementos no afectos a la actividad. Así, el número 2.º de la letra a) del apartado 1 del artículo 61 establece que “no se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas”.
Así, para determinar si la entidad pudiera tener la consideración de patrimonial habría que restar del total de sus activos no afectos el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos en el propio año y en los diez anteriores. Únicamente si después de esta operación más de la mitad del activo de la consultante está constituido por elementos no afectos a actividades económicas, concurrirá la primera de las circunstancias indicadas para tributar como patrimonial.
En lo que se refiere a la segunda de las tres circunstancias indicadas en el artículo 61.1 del TRLIS, concurre en este caso, al pertenecer el capital social a un grupo familiar.
Por último, en la medida en que ambas circunstancias concurrieran durante más de 90 días del ejercicio social, la entidad consultante tendría la consideración de sociedad patrimonial en 2006.
Finalmente, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, habiéndose incluido asimismo en el TRLIS un régimen transitorio para la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales, regulado en la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61