La DGT confirma que la sociedad puede aplicar la disposición transitoria 24 TRLIS para disolver y liquidarse con régimen fiscal especial si cumple dos requisitos acumulativos: (i) haber ostentado la condición de patrimonial en todos los períodos iniciados desde 1 de enero de 2005 hasta su extinción (conforme al art. 61.1 TRLIS: más de la mitad del activo constituido por valores o no afecto a actividades económicas); y (ii) haber adoptado el acuerdo de disolución en los seis primeros meses desde 1 de enero de 2007 y completado la liquidación en los seis meses siguientes. Si concurren ambos requisitos y la sociedad fue patrimonial en 2005, la declaración presentada en ese ejercicio no requiere sustitutiva; la tributación especial se aplica en la liquidación, no en ejercicios anteriores.
Hechos
La entidad consultante presenta desde el ejercicio 2005 la siguiente situación:
Desde febrero de 2005 sólo tiene 3 socios personas físicas, uno con el 85% del capital, otro con el 15%, y el otro con una participación de un total de 58.334.
El activo de la sociedad en los últimos ejercicios (2005; del 01/01 al 20/12/2006; y del 21/12/2006 a 20/12/2007) ha estado constituido por inmovilizado (que representaba un porcentaje medio del 58% y más del 56% en cada uno de ellos); deudores (porcentaje medio del 8%); tesorería (porcentaje medio del 33%); y otros activos (porcentaje medio del 0,02%).
El inmovilizado son un conjunto de 23 apartamientos turísticos con su correspondiente mobiliario y reformas realizadas en los mismos. Los deudores, entre otros, contienen un saldo de la Administración Pública por pérdidas pendientes de compensar de ejercicios anteriores.
Durante 2005 se alquilaron los apartamentos durante los meses de mayo a octubre, teniendo durante ese período personal contratado y alquilando los apartamentos directamente al touroperador, realizando la sociedad los servicios de limpieza, atención a clientes … y por tanto, facturando a un tipo de IVA del 7% de hostelería. El resto del año (enero a abril y noviembre y diciembre), la sociedad permanece inactiva, sin empleados y sin actividad alguna.
A partir de 2005 se rescinde el contrato con el touroperador y se alquilan los apartamentos a una empresa que se encarga de su gestión. La entidad consultante deja de tener empleados.
Para el ejercicio 2005 presentó modelo de declaración 201, tributando como si fuera una sociedad en régimen general, el 2006 (01/01 a 20/12) y el 2006 (21/12/2006 a 20/12/2007), se ha presentado el modelo 225 de sociedades patrimoniales.
Cuestión planteada
Si fue sociedad patrimonial durante 2005, y si tiene derecho a aplicar los beneficios fiscales de la disposición transitoria vigésimo cuarta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En caso afirmativo, si debe presentar sustitutiva del modelo presentado en 2005
Contestación
El capítulo VI del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, queda derogado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, por la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Asimismo, en virtud de dicha Ley 35/2006, se añade en el TRLIS una disposición transitoria vigésimo cuarta, referida al régimen fiscal aplicable a la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales. Esta disposición transitoria establece en su apartado 1 que:
“1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición, las sociedades en las que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que hubieran tenido la consideración de sociedades patrimoniales, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y que la mantengan hasta la fecha de su extinción.
b) Que en los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2007 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación.”
Tal y como establece el apartado 1.a), la aplicación del régimen previsto en esta disposición transitoria requiere en primer lugar haber tenido la consideración de sociedad patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el capítulo VI del título VII del TRLIS, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y mantenerla hasta la fecha de extinción.
El artículo 61.1 del TRLIS, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Por tanto, para que la entidad tenga la condición de sociedad patrimonial han de concurrir las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
En relación con la primera de las circunstancias indicadas la cuestión estriba en dilucidar si los activos de la consultante se encuentran afectos o no a una actividad económica. No obstante, previamente, resulta necesario determinar si la sociedad ejerce o no una actividad económica.
En esta materia el TRLIS se remite a lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La entidad consultante manifiesta que durante 2005, los apartamentos, que representaban un porcentaje superior al 50% de su activo, se alquilaron durante los meses de mayo a octubre, teniendo durante ese período personal contratado y alquilando los apartamentos directamente al touroperador, realizando la sociedad los servicios de limpieza, atención a clientes …. El resto del año (enero a abril y noviembre y diciembre), la sociedad permaneció inactiva, sin empleados y sin actividad alguna, y a partir de 2005 se rescinde el contrato con el touroperador y se alquilan los apartamentos a una empresa que se encarga de su gestión, dejando la entidad consultante de tener empleados.
En los términos indicados por el artículo 25 del TRLIRPF, para que una actividad tenga la consideración de actividad económica, la misma debe suponer, en todo caso, la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, salvo en el caso del arrendamiento de inmuebles que para tener la condición de actividad económica, necesita además el cumplimiento de los dos requisitos adicionales exigidos en el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF.
De acuerdo con los datos aportados, la entidad consultante ha desarrollado una actividad económica en 2005, la explotación de apartamentos turísticos.
En lo que se refiere a los meses de enero a abril, y probablemente también en noviembre y diciembre, cabe presumir, en principio, y a falta de otra información al respecto, que la entidad consultante también ha desarrollado la actividad económica de explotación de apartamentos turísticos, pues se supone que era la actividad que venía desarrollando hasta entonces, y que parece que finaliza al rescindir el contrato con el touroperador, sin perjuicio de que en los meses citados, que quizás no sean de temporada, no se hayan ocupado los apartamentos, lo cual no impide que se considere que en esos meses también los inmuebles están afectos a una actividad económica, como es el caso de actividades estacionales o de temporada y esta circunstancia se hubiese manifestado con anterioridad.
En consecuencia, en el período impositivo correspondiente a 2005, que según parece deducirse del escrito de consulta corresponde a un ejercicio económico que coincide con el año natural, no concurre en la entidad consultante la primera de las circunstancias requeridas para tener la consideración de sociedad patrimonial.
En cualquier caso, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
De acuerdo con lo señalado, dado que la entidad consultante no parece haber tenido la consideración de sociedad patrimonial en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005, no concurriría en ella la primera de las circunstancias requeridas para poder acordar su disolución y liquidación con aplicación del régimen fiscal previsto en la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61 y dt 24ª