Las prestaciones de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones tributan diferencialmente según contingencia: fallecimiento genera hecho imponible en Sucesiones y Donaciones (artículo 3.1.c) LISD), acumulándose a la porción hereditaria; jubilación e invalidez califican como rendimientos del trabajo en IRPF (artículo 17.2.a).5ª LIRPF) en la parte que exceda de aportaciones fiscalmente imputadas y contribuciones del trabajador. La modificación de la prestación asegurada (de capital a opción mixta de renta/capital) no altera este régimen sino que amplía las modalidades de percepción disponibles para el beneficiario, manteniéndose la calificación tributaria conforme a la contingencia generadora del derecho.
Hechos
La entidad consultante es una entidad de seguros que comercializa contratos de seguros de vida colectivos que instrumenta compromisos por pensiones, conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. Esta entidad pretende modificar las cláusulas de los contratos de seguros colectivos que prevén el cobro de la prestación exclusivamente en forma de capital, de tal forma que el beneficiario pueda optar por el cobro de la prestación en forma de renta, capital o mixta.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable a las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones, y a la modificación de la prestación asegurada exclusivamente en forma de capital pasando el beneficiario a tener la opción de cobro de la prestación en forma de renta, capital o mixto.
Contestación
El artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones Donaciones, establece que constituye hecho imponible:
“c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea personas distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias y otras Normas Tributarias.”
Por su parte, el artículo 17.2.a).5ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que ha entrado en vigor el 1 de enero de 2007, dispone que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.”
Por tanto, las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones derivadas de la contingencia de fallecimiento tributan en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y cuando derivan de las contingencias de jubilación e invalidez tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La integración de las prestaciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se realizará acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea el asegurado del contrato de seguro colectivo, de acuerdo con el artículo 9.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La integración de las prestaciones en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se realizará en la medida que las prestaciones percibidas excedan de las primas satisfechas por la empresa y que hubieran sido imputadas fiscalmente al trabajador y de las primas pagadas por el propio trabajador.
Asimismo, para las prestaciones de contratos de seguros colectivos sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006 regula el régimen transitorio aplicable a estas prestaciones de la siguiente forma:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. Este régimen será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta el 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha.
No obstante los contratos de seguro colectivo que instrumentan la exteriorización de compromisos por pensiones pactadas en convenio colectivos de ámbito supraempresarial bajo la denominación “premios de jubilación” u otras, que consistan en una prestación pagadera por una sola vez en el momento del cese por jubilación, suscritos antes de 31 de diciembre de 2006, podrán aplicar el régimen fiscal previsto en este apartado 2.”
En este sentido, el régimen fiscal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006 calificaba igualmente estas prestaciones de rendimientos del trabajo, y de acuerdo con el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, los contribuyentes podían aplicar un porcentaje de reducción cuando la prestación se percibía en forma de capital.
Así, en los seguros de vida, si las primas no hubieran sido imputadas fiscalmente al trabajador se podía aplicar una reducción del 40 por 100 a las prestaciones percibidas en forma de capital que correspondían a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha de percepción; y si las primas hubieran sido imputadas fiscalmente al trabajador la reducción era del 40 por 100 o del 75 por 100 a las prestaciones en forma de capital que correspondían a primas con una antigüedad superior a dos o cinco años, respectivamente, a la fecha de percepción de dichas prestaciones. Y si la prestación se percibía en forma de capital por causa de invalidez, también se podía aplicar una reducción del 40 por 100 con carácter general, y del 75 por 100 cuando se trataba de una invalidez absoluta y permanente para todo trabajo y por gran invalidez.
En el supuesto que las prestaciones se perciben en forma de renta, tanto con anterioridad o con posterioridad al 1 de enero de 2007 tienen el mismo tratamiento fiscal, es decir, integración en la base imponible en su totalidad sin reducción alguna.
Por tanto, el verdadero cambio en la tributación de las prestaciones derivadas de contratos de seguros colectivos se produce cuando la prestación se percibe en forma de capital, y en este sentido, la citada disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006 establece dos posibles situaciones:
a) Contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007. En este supuesto, el contribuyente podrá aplicar los porcentajes de reducción anteriormente descritos a la totalidad de la prestación percibida en forma de capital.
b) Contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007. El contribuyente podrá aplicar los citados porcentajes de reducción a la parte de la prestación que corresponda a primas pagadas con anterioridad a esta fecha, y a las pagadas con posterioridad siempre que se trate de primas periódicas previstas en la póliza original.
Este mismo tratamiento fiscal tienen las prestaciones derivadas de contratos de seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones pactados en convenio colectivo de ámbito supraempresarial bajo la denominación de premios de jubilación u otros, que supongan el cobro por los beneficiarios de un capital por jubilación.
A este respecto, la Dirección General de Tributos en consulta tributaria vinculante de 21 de mayo de 2007 sobre esta disposición transitoria undécima define la prima periódica indicando que:
“se trata de un término de compleja definición, que de una forma sencilla y clara pudiera servir para todo tipo de supuesto, por lo que no resulta posible definir este concepto de forma general. Además, deber precisarse que el concepto de primas ordinarias no es un concepto fiscal. El Diccionario de la Real Academia Española define el término ordinario como “común, corriente o que ocurre habitualmente”. De acuerdo con esta definición, las primas ordinarias deben cumplir, en todo caso, estas características.
Por tanto, este Centro Directivo no se puede pronunciar sobre esta cuestión con carácter general para todo tipo de contratos de seguros de vida.
No obstante, podrían incluirse en este concepto las primas cuantificadas monetariamente o referenciadas a índices objetivos tales como el índice de precios al consumo o el incremento de pensiones públicas, siempre que esté determinado en la póliza vigente a 19 de enero de 2006.”
Igualmente, esta consulta tributaria aclara el concepto de póliza original a efectos de esta disposición transitoria undécima, entendiendo como la “póliza vigente a 19 de enero de 2006, incluyendo todas las modificaciones contractuales que se hayan hecho hasta dicha fecha”.
De la misma forma, este Centro Directivo en esta misma consulta tributaria se pronuncia sobre otras dos cuestiones planteadas por el consultante relativas a los seguros temporales anuales renovables y a los contratos de seguros que incorporan un plan de financiación, previsto en el artículo 36 del Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, aprobado por Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre.
Respecto de los seguros temporales anuales renovables la consulta tributaria de 21 de mayo de 2007 indica que “la prórroga automática o la renovación periódica de los seguros temporales renovables supone un nuevo seguro, ya que el vencimiento fijado en la póliza el seguro queda extinguido y, en consecuencia, no se mantiene la antigüedad del contrato inicial. En estos contratos de seguro anual renovables, la prima se consume durante el período de cobertura y no existe derecho de rescate. Por tanto, la prórroga o renovación del seguro a partir del 20 de enero de 2006 conlleva no aplicar el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006.”
Y respecto del plan de financiación la consulta tributaria de 21 de mayo de 2007 contesta con el criterio de este Centro Directivo establecido en la consulta tributaria de 4 de abril de 2000, según el cual “Para el cómputo del citado período de generación habrá que atender, (…) a la fecha de reconocimiento del compromiso por servicios pasados. La fecha de reconocimiento del compromiso deberá acreditarse a través del convenio colectivo o disposición equivalente donde consten de manera fehaciente las obligaciones y deberes asumido por la empresa a favor de sus trabajadores en virtud de obligación legal o contractual, en los términos establecidos por la normativa reguladora.”
Estos rendimientos del trabajo están sujetos a retención conforme a los artículos 80 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
La segunda cuestión que se plantea en este escrito de consulta tributaria es la modificación de la forma de cobro de la prestación pasando de cobrarse de forma exclusiva en capital a que el beneficiario tenga la opción de cobrar la prestación en forma de capital, renta o mixto.
A este respecto, la disposición adicional primera de la Ley 35/2006 regula los efectos fiscales en la imposición del trabajador derivado del ejercicio del derecho de rescate en los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones cuando el importe de los derechos económicos se movilizan a otro contrato de seguro colectivo. Del mismo tenor literal que esta disposición adicional primera, el artículo 17.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula los efectos fiscales cuando el titular de los derechos económicos de estos contratos de seguros colectivos es la empresa, y estos derechos económicos se movilizan a otro contrato de seguro colectivo. Esta disposición adicional primera de la Ley 35/2006 dispone que:
“La renta que se ponga de manifiesto como consecuencia del ejercicio del derecho de rescate de los contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos por pensiones, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, no estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del titular de los recursos económicos que en cada caso corresponda, en los siguientes supuestos:
a) Para la integración total o parcial de los compromisos instrumentados en la póliza en otro contrato de seguro que cumpla los requisitos de la citada disposición adicional primera.
b) Para la integración en otro contrato de seguro colectivo, de los derechos que correspondan al trabajador según el contrato de seguro original en el caso de cese de la relación laboral.
Los supuestos establecidos en los párrafos a) y b) anteriores no alterarán la naturaleza de las primas respecto de su imputación fiscal por parte de la empresa, ni el cómputo de la antigüedad de las primas satisfechas en el contrato de seguro original. No obstante, en el supuesto establecido en el párrafo b) anterior, si las primas no fueron imputadas, la empresa podrá deducir las mismas con ocasión de esta movilización.
(……..)”
En consecuencia, la modificación de la forma de cobro de la prestación en la que el beneficiario con la provisión matemática asignada para el cobro de la prestación en único importe tiene la posibilidad de percibirla en forma de renta, capital o mixto de la total, la renta que en su caso se generase no estaría sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre Sociedades, según que el titular de los derechos económicos sea contribuyente de uno u otro Impuesto, manteniéndose la naturaleza de las primas en relación a su imputación fiscal y la antigüedad de las mismas.
No obstante, si como consecuencia de esta modificación de la forma de cobro de la prestación resultase que la empresa o el trabajador percibieran parte de la provisión matemática o diera lugar a algún supuesto de derecho de rescate previstos en el artículo 29 del Reglamento sobre la exteriorización de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, aprobado por Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, la renta generada correspondiente estaría sujeta, respectivamente, al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987, arts. 3-1-c, 9-c, Ley 35/2006, arts. 17-2-a-5, DT-11