Los servicios de reparación y mantenimiento de elementos constructivos (puertas) en inmuebles ubicados fuera del territorio de aplicación del IVA no califican como "servicios relacionados con bienes inmuebles" a efectos de localización conforme al artículo 70.1.1º LIVA. La DGT descarta una interpretación extensiva del vínculo inmueble-prestación y aplica el criterio restrictivo de la sentencia Heger Rudi GMBH: solo se consideran relacionados los servicios cuya prestación implica una relación física o funcional directa e indisociable con el inmueble (tales como obras, servicios técnicos de ejecución, gestión, vigilancia), no operaciones de mantenimiento ordinario ejecutables en territorio extracomunitario. La localización se regirá por las reglas generales del artículo 69 LIVA.
Hechos
La sociedad consultante presta un servicio de mantenimiento de puertas de entrada automáticas y en garajes situados en Portugal a sociedades y comunidades de propietarios.
Cuestión planteada
Localización de dichos servicios.
Contestación
1.- A efectos de determinar cuándo los servicios prestados por la entidad consultante deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), concretamente, en los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios, respectivamente (con excepción de ciertos servicios de transporte intracomunitario de bienes regulados en el artículo 72 de la misma Ley).
El artículo 70, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.
El consultante presta una serie de servicios de reparación y mantenimiento relacionados con inmuebles (puertas en inmuebles) situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
Procede, por consiguiente, verificar si el vínculo que une los servicios en cuestión a estos bienes inmuebles es suficiente. El sistema del artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto (actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido) se opone a que el ámbito de aplicación de esta regla especial se extienda a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, puesto que hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letraa), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. Este tipo de relación caracteriza, por otro lado, a todas las prestaciones de servicios enumeradas en dicha disposición.
Es por ello necesario atender al grado y la naturaleza de la relación que debe exigirse entre los servicios prestados y el bien inmueble. Es evidente que los servicios, tales como la reparación y mantenimiento de puertas automáticas en garajes y edificios están relacionados con los bienes inmuebles en cuestión en diferentes grados y de distintas formas.
Del escrito de consulta resulta que el conjunto de servicios analizados de reparación y mantenimiento se ejerce sobre una parte del propio bien inmueble (puertas automáticas) pues el objeto último de los mismos es conseguir que se mantenga la óptima preservación de los mismos y a este objetivo último están dirigidos los servicios objeto de controversia.
De todo lo anterior resulta que existe una relación lo suficientemente directa entre la prestación de tales servicios y los propios bienes inmuebles. Por consiguiente, los servicios de mantenimiento de puertas automáticas en Portugal, tienen la consideración de servicios relacionados con el bien inmueble en el sentido de lo previsto en el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 y, por tanto, no quedarán sometidos a gravamen en territorio de aplicación del Impuesto. Dichos servicios tributarán en territorio portugués por aplicación del precepto correlativo al artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto.
2.-En relación con estas prestaciones intracomunitarias de servicios, el artículo 79 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), dispone lo siguiente:
“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
(....)
3.º Las prestaciones intracomunitarias de servicios.
A efectos de este Reglamento, se considerarán prestaciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entiendan prestadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
b) Que estén sujetas y no exentas en otro Estado miembro.
c) Que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y radique en dicho Estado miembro la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, o que dicho destinatario sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional pero tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto suministrado por ese Estado miembro.
d) Que el sujeto pasivo sea dicho destinatario.”.
De acuerdo con lo establecido anteriormente, el consultante realizará prestaciones intracomunitarias de servicios conforme a este artículo cuando los servicios prestados en otro Estado miembro tengan como destinatario a un empresario o profesional establecido en dicho Estado y que resulte ser sujeto pasivo de la operación.
Su realización determinará la obligación de informar de dichas prestaciones en la declaración recapitulativa incorporada al modelo 349, que deberá presentarse mensual o trimestralmente de acuerdo con los criterios contenidos en el artículo 81 del referido Reglamento.
Asimismo, debe indicarse que el sujeto pasivo de dicho servicio será su destinatario a través del mecanismo de inversión en el Estado miembro en el que se encuentre establecido, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 196 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, precepto que se corresponde con el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992.
Tanto prestador como destinatario del servicio intracomunitario deberán disponer de un número de identificación fiscal atribuido por sus correspondientes administraciones fiscales. En el caso de que dicha Administración fiscal sea la española, la atribución del mencionado número se realizará previa solicitud de inscripción en el Registro de operadores intracomunitarios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
3.- Asimismo, se plantea la localización de dichos servicios cuando los destinatarios son comunidades de propietarios de edificios sitos en Portugal.
Las comunidades de propietarios, con carácter general, no reúnen los requisitos establecidos por la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido para atribuirles la condición de empresarios o profesionales. Es criterio reiterado de este Centro Directivo que la actividad que realizan, que se concreta en la adquisición de los bienes y servicios necesarios para el mantenimiento, utilización, funcionamiento, etc., de los bienes, elementos, pertenencias y servicios comunes, y en la distribución de los gastos efectuados por tal concepto entre los miembros de la misma, no constituye una actividad de carácter empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Dichas comunidades tienen, por tanto, la condición de consumidores finales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no pudiendo repercutir dicho Impuesto sobre los comuneros con ocasión del cobro de las derramas que efectúan a los mismos, ni deducir las cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de bienes o servicios.
Sin embargo, este criterio general no obsta para que dichas comunidades de propietarios puedan efectivamente desarrollar actividades empresariales a título oneroso adquiriendo, por ello, la condición de sujetos pasivos del Impuesto.
Del escrito de consulta no se desprende que dichas comunidades de propietarios realicen actividad empresarial alguna, por lo que tendrán la consideración de consumidores finales.
En tal caso, la prestación del servicio de mantenimiento de puertas automáticas se localizará en Portugal, pero al ser el destinatario de dicha prestación un consumidor final, será la propia sociedad consultante la que deba repercutir el impuesto portugués de acuerdo con lo previsto en la Ley de dicho Estado miembro.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69-