La rectificación de facturas por defectos formales o cuotas incorrectas exige expedición de factura rectificativa, con excepción de devoluciones de mercancías/envases con posterior suministro al mismo destinatario, donde la rectificación puede integrarse en la factura del nuevo suministro restando importes, siempre que el tipo impositivo sea idéntico. Esta distinción entre rectificativas autónomas e integradas es operativamente relevante para la declaración del modelo 347, donde debe reportarse la operación que efectivamente se realiza (la de rectificación o la del suministro posterior neto), no ambas de forma duplicada.
Hechos
La entidad consultante, en el desarrollo de su actividad, expidió unas facturas por la entrega de un local comercial el 4 de abril del año 2003 a nombre de tres personas físicas en lugar de a la comunidad de bienes constituida por ellas. Dicha comunidad le solicitó en diciembre de 2004 la rectificación de dichas facturas.
Cuestión planteada
Rectificación de las facturas; Efectos en la declaración modelo 347.
Contestación
1.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Por otra parte, el artículo segundo del Real Decreto 87/2005, de 31 de enero (BOE del 1 de febrero), ha procedido a modificar los artículos 4.2 y 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, modificaciones cuya vigencia se retrotrae al 1 de enero del año 2004, según se establece en la disposición transitoria segunda de dicho Real Decreto.
El artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que regula las facturas o documentos sustitutivos rectificativos, dispone lo siguiente:
“1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura o documento sustitutivo, no será necesaria la expedición de una factura o documento sustitutivo rectificativo, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura o documento sustitutivo que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.
3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea un documento sustitutivo rectificativo, los datos a los que se refiere el artículo 7.c) y d) expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
En caso de que el documento rectificativo se expida como consecuencia de la rectificación de la repercusión del impuesto y esta obligue a la presentación de una declaración-liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a través de la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en él deberá indicarse el período o periodos de declaración-liquidación en el curso del cual se realizaron las operaciones.
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.”
La incorrecta consignación del destinatario de las facturas es una de las causas de rectificación de las facturas, según se dispone en el artículo 13.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, puesto que dicho requisito es uno de los que deben contener las facturas, conforme a lo establecido en el artículo 6.1, letra c) de dicho Reglamento.
Por tanto, en el supuesto, según se indica en el escrito de consulta, que resulte acreditado que se ha producido un error en la consignación de los datos del destinatario de las facturas, estas deberán ser objeto de rectificación por la entidad consultante.
El plazo para efectuar la mencionada rectificación es el regulado en el artículo 13.3 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, es decir, tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a dicho Reglamento obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley 37/1992, por lo que no existe impedimento de plazo alguno en el momento presente para la rectificación de unas facturas expedidas en el mes de abril de 2003.
2.- Respeto a la cuestión planteada relativa a los efectos de una rectificación de facturas en relación con el modelo 347, el informe de la Subdirección General de Tributos de esta Dirección General de Tributos, de fecha 14 de diciembre de 2005, establece lo siguiente:
“ En el supuesto de que fuese posible la emisión de la factura rectificativa, deberá presentarse una declaración complementaria o sustitutiva de la declaración anual de operaciones con terceras personas en la que se incluyó la operación cuya factura se procede a rectificar.
Una declaración complementaria será aquella que referida a la misma obligación tributaria y periodo que otra presentada con anterioridad incluya nuevos datos no declarados anteriormente o en la que se modifique parcialmente el contenido de la presentada anteriormente, mientras que una declaración sustitutiva será aquella que referida a la misma obligación tributaria y periodo que otra presentada con anterioridad reemplace totalmente su contenido.
Dado que la presentación de la declaración complementaria o sustitutiva se produciría fuera del plazo previsto, en principio tal conducta supondría la comisión de la infracción prevista en el artículo 198 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. No obstante, dicha conducta no sería sancionable ya que en el obligado tributario concurre una de las causas de exención de responsabilidad contempladas en el apartado 2 del artículo 179 de la Ley General Tributaria, dado que puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria consistente en la cumplimentación y presentación de la declaración anual de operaciones con terceras personas de dicho año”.
3.- La consulta relativa a la contabilización de las facturas rectificadas podrá formularse, en su caso, al Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, calle Huertas, 26, 28014 MADRID.
4:- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 164-uno-3º. Rgto Fact. art. 13