Las prestaciones derivadas de seguros de vida con capital diferido se califican como rendimientos del capital mobiliario cuantificados por la diferencia entre el capital percibido y las primas satisfechas. Para contratos con primas anteriores a 31.12.1994, aplica la disposición transitoria cuarta de la Ley 35/2006, que reduce el rendimiento neto generado hasta 20.1.2006 en un 14,28% anual (redondeado por exceso) mediante ponderación temporal de cada prima, siempre que el generador de renta se haya producido antes de esa fecha de corte.
Hechos
El consultante percibirá la totalidad de la prestación de una operación de seguro como consecuencia del vencimiento de su contrato.
Cuestión planteada
Régimen fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a las prestaciones percibidas por el consultante.
Contestación
El artículo 25.3.a).1º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguiente:
“1º) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas”
Así mismo, si el contrato de seguro tuviera primas satisfechas con anterioridad al 31 de diciembre de 1994 sería aplicable la disposición transitoria cuarta de la Ley 35/2006, que regula el régimen transitorio de los contratos de seguros de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad a 1 de enero de 1999, de la siguiente forma:
“Cuando se perciba un capital diferido, a la parte del rendimiento neto total calculado de acuerdo con lo establecido en el artículo 25 de esta Ley correspondiente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, que se hubiera generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, se reducirá en un 14,28 por 100 por cada año, redondeado por exceso, que medie entre el abono de la prima y el 31 de diciembre de 1994.
Para calcular el importe a reducir del rendimiento neto total se procederá de la siguiente forma:
1º. Se determinará la parte del rendimiento neto total que corresponde a cada una de las primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994. Para determinar la parte del rendimiento total obtenido que corresponde a cada prima del contrato de seguro, se multiplicará dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente:
En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción.
En el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción.
2º. Para cada una de las partes del rendimiento neto total que corresponde a cada una de las primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará, a su vez, la parte de la misma que se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006. Para determinar la parte de la misma que se ha generado con anterioridad a dicha fecha, se multiplicará la cuantía resultante de lo previsto en el número 1º anterior para cada prima satisfecha con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, por el cociente de ponderación que resulte del siguiente cociente:
En el numerador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y el 20 de enero de 2006.
En el denominador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y la fecha del cobro de la prestación.
3º. Se determinará el importe a reducir del rendimiento neto total. A estos efectos, cada una de las partes del rendimiento neto calculadas con arreglo a lo dispuesto en el número 2º anterior se reducirán en un 14,28 por 100 por cada año transcurrido entre el pago de la correspondiente prima y el 31 de diciembre de 1994. Cuando hubiese transcurrido más de seis años entre dichas fechas, el porcentaje a aplicar será el 100 por 100.”
Por tanto, si se hubieran satisfecho primas con anterioridad al 31 de diciembre de 1994 podrá aplicar las reducciones establecidas en esta disposición transitoria cuarta, y el resultado final se integrará en la base imponible del ahorro, de acuerdo con los artículos 46 y siguientes de esta Ley 35/2006, tributando al tipo del 18 por 100.
De esta forma, conforme al artículo 93.5 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, se determina que “en las percepciones derivadas de contratos de seguros y en las rentas vitalicias y otras temporales que tengan por causa la imposición de capitales, la base de retención será la cuantía a integrar en la base imponible calculada de acuerdo a la Ley del Impuesto”, por lo que la retención del 18 por 100 se realizará sobre la cuantía que se integra en la base imponible del ahorro, es decir, el rendimiento calculado conforme al citado artículo 25.3.a).1º, una vez reducido según lo dispuesto en esta disposición transitoria cuarta, ambos preceptos de la Ley 35/2006.
También hay que tener en cuenta la disposición transitoria decimotercera de la Ley 35/2006, la cual prevé que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca un sistema de compensaciones fiscales, en las que se determinará el procedimiento y las condiciones para su ejercicio. Para el año 2007, las compensaciones fiscales se regularán en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el 2008.
En concreto, esta disposición transitoria decimotercera para los rendimientos de capital mobiliario obtenidos por contratos de seguros de capital diferido dispone lo siguiente:
“a) Los contribuyentes que perciban un capital diferido derivado de un contrato de seguro de vida o invalidez generador de rendimientos de capital mobiliario contratado con anterioridad a 20 de enero de 2006, en el supuesto de que la aplicación del régimen fiscal establecido en esta Ley para dichos rendimientos les resulte menos favorable que el regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se tendrán en cuenta solamente las primas satisfechas hasta el 19 de enero de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original del contrato satisfechas con posterioridad a dicha fecha.”
A este respecto, la Dirección General de Tributos en consulta tributaria vinculante de 28 de mayo de 2007 sobre esta disposición transitoria décimo tercera define la prima periódica indicando que:
“se trata de un término de compleja definición, que de una forma sencilla y clara pudiera servir para todo tipo de supuesto, por lo que no resulta posible definir este concepto de forma general. Además, deber precisarse que el concepto de primas ordinarias no es un concepto fiscal; el Diccionario de la Real Academia Española define el término ordinario como “común, corriente o que ocurre habitualmente”. De acuerdo con esta definición, las primas ordinarias deben cumplir, en todo caso, estas características.
Por tanto, este Centro Directivo no se puede pronunciar sobre esta cuestión con carácter general para todo tipo de contratos de seguros de vida.
No obstante, podrían incluirse en este concepto las primas cuantificadas monetariamente o referenciadas a índices objetivos tales como el índice de precios al consumo o el incremento de pensiones públicas, siempre que esté determinado en la póliza vigente a 19 de enero de 2006.”
Igualmente, esta consulta tributaria aclara el concepto de póliza original a efectos de esta disposición transitoria décimo tercera, entendiendo como la “póliza vigente a 19 de enero de 2006, incluyendo todas las modificaciones contractuales que se hayan hecho hasta dicha fecha”.
También, esta consulta tributaria se pronuncia sobre el orden de aplicación de la disposición transitoria cuarta y la disposición transitoria decimotercera, ambas de la Ley 35/2006 y citadas anteriormente. En este sentido, indica que “el orden de aplicación es en primer lugar la disposición transitoria cuarta y a continuación la disposición transitoria decimotercera y su desarrollo en la Ley de Presupuestos Generales del Estado”.
Por tanto, será la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2008 la que determine el procedimiento y las condiciones para calcular la cuantía a la que el contribuyente tenga derecho en concepto de compensaciones fiscales por los capitales percibidos en el 2007 de un contrato de seguro de vida de capital diferido, por lo que en estos momentos no es posible comunicar el tratamiento fiscal concreto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 25-3-a-, DT 4, DT 13,
RD 439/2007, art. 93-5