La cesión de viviendas por entidad sin ánimo de lucro a beneficiarios de sus programas, a título gratuito o con contraprestación simbólica, está exenta del IVA conforme al artículo 20.1.23.b LIVA, siempre que la entidad tenga la consideración de gestora de programas públicos de apoyo a la vivienda y la operación no incurra en ninguno de los supuestos de exclusión de la exención (suministro de servicios hoteleros, subarriendo, vivienda amueblada con servicios complementarios, etc.). La exención se extiende a garajes y anexos accesorios cuando se arrienden conjuntamente con las viviendas.
Hechos
El objeto social de la entidad consultante es estrictamente el ejercicio de la caridad. Tiene facultad de disposición sobre algunas viviendas, por distintos títulos jurídicos, entre ellos el arrendamiento a terceras personas arrendadoras. En el marco de sus programas de acción social tiene intención de poner alguna de las viviendas de las que es arrendataria a disposición de terceros beneficiarios de los programas que desarrolla. La cesión de estas viviendas sería, en la mayoría de los casos, a título gratuito, y, en otras, mediante una contraprestación simbólica. Así mismo, en uno y otro caso, está previsto que los cesionarios contribuyan parcialmente o directamente se hagan responsables del pago de los suministros que ellos mismos consuman en la vivienda cedida, fundamentalmente luz y agua.
Cuestión planteada
IVA: Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación.
IRPF: Obligación de practicar retención sobre la renta que debe satisfacer la entidad al arrendador de las viviendas.
Contestación
PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, la consultante es una entidad sin ánimo de lucro que tiene intención de poner a disposición de terceros beneficiarios de los programas que desarrolla viviendas de las que, a su vez, la consultante es arrendataria.
La cesión de tales viviendas tendría lugar principalmente a título gratuito si bien, en algunos casos, se cobraría al usuario una contraprestación simbólica.
Según lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 23°, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 diciembre), están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:
“23°. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos
reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a’) Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b’) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
c’) Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d’) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
e’) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f’) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.
g’) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
h’) La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a’), b’), c’), e’) y f’) anteriores.
i’) La constitución o transmisión de derechos reales de superficie”.
Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
El uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que de acuerdo con la redacción del precepto ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas.
Por tanto, los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento o en virtud de otro título.
A estos efectos, hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:
- Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus
empleados o los familiares de éstos.
- Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad
empresarial o profesional.
- Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.
Por el contrario, cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas.
De todo lo anterior se deduce que, en la medida en que la entidad consultante sólo realice operaciones a título gratuito, equiparándose a ellas aquéllas en las que la contraprestación sea meramente simbólica y, por consiguiente, no tenga la consideración de empresario o profesional, el arrendamiento de las viviendas para ser cedidas a terceros beneficiarios de sus programas de acción social estará sujeto pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que estén destinados directa y exclusivamente a su utilización como vivienda por parte de dichos beneficiarios.
En otro caso, es decir, cuando la entidad consultante tenga la consideración de empresario o profesional en los términos a que se refiere el artículo 5 de la Ley 37/1992, el arrendamiento de las viviendas a que se refiere el escrito de consulta estará sujeto y no exento debiendo soportar la consultante la repercusión del correspondiente Impuesto.
SEGUNDO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
En desarrollo del artículo 99 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el artículo 75 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, determina cuáles son las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, incluyendo entre las mismas, independientemente de su calificación:
“a) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.
A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento”.
El sometimiento genérico a retención de estos rendimientos se ve complementado por lo dispuesto en la letra g) del apartado 3 del mismo precepto reglamentario, que excepciona de la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta los siguientes supuestos:
“1º. Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados.
2º. Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales.
3º. Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda”.
Conforme con esta regulación normativa, en cuanto el arrendatario sea un sujeto obligado a retener, de acuerdo con lo establecido en el artículo 76.1 del RIRPF, los rendimientos que satisfaga por el arrendamiento de vivienda estarían sometidos a retención a cuenta del IRPF, salvo que fuera aplicable alguno de los supuestos de exoneración incluidos en el artículo 75.3.g). A este respecto, cabe señalar que el artículo 76.1 establece lo siguiente:
“1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
(…)”.
Por tanto, en el presente caso, la entidad arrendataria, en cuanto sujeto obligado a retener, de acuerdo con lo establecido en el artículo 76.1 del RIRPF, estará obligada a practicar retención sobre los rendimientos correspondientes al arrendamiento de las viviendas que satisfaga, salvo que resultase aplicable alguno de los supuestos de exoneración del artículo 75.3.g) del RIRPF.
En cuanto a la posibilidad, por la que se pregunta, de que resulte aplicable al caso consultado el supuesto previsto en el artículo 75.3 g) 1º del RIRPF, por entenderlo como una operación asimilable o análoga a éste, indicar que el artículo 75.3 g) 1º se refiere a los casos de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados, mientras que, en la presente consulta, la entidad arrendataria de las viviendas las cede a terceras personas beneficiarias de sus programas de acción social, sin que la cesión se realice en el marco de una relación empleador-empleado, por lo que no sería aplicable al caso consultado el supuesto del artículo 75.3 g) 1º del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 99; LIVA, 37/1992, Arts. 5 y 20.Uno.23º; RIRPF, RD 439/07, Arts. 75 y 76.