La prestación de servicios de agencia está sujeta al IVA cuando el agente actúa en nombre ajeno y percibe remuneración por ordenación de factores de producción en actividad habitual. La exención no es aplicable a operaciones de mediación remunerada. La calificación tributaria dependerá de si la entidad consultante asume efectivamente riesgo y ventura en las operaciones intermediadas: si las asume, podría reinterpretarse como distribución; si actúa como mero intermediario en nombre ajeno, la operación constituye prestación de servicios de agencia, íntegramente sujeta.
Hechos
La consultante es una empresa que, mediante contrato de agencia, promueve la venta de los siguientes productos y servicios de su cliente: implantación de la Ley Orgánica de Protección de Datos de Carácter Personal, auditorías de cumplimiento de medidas de seguridad, mantenimiento anual y formación en la mencionada Ley Orgánica, incluyendo la venta de un curso en CD multimedia sobre la Ley Orgánica que la consultante no elabora ni imparte.
La consultante factura por estas actividades a su cliente, quien a su vez factura a los consumidores finales en concepto de "formación en Ley Orgánica de Protección de Datos", considerando el resto de servicios como accesorios y prestados de modo gratuito.
Cuestión planteada
Exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…)".
El artículo 11, apartado dos, número 15º, de la Ley 37/1992 señala que son prestaciones de servicios las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
La Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre Contrato de Agencia (Boletín Oficial del Estado del 29), establece en su artículo 1 que “Por el contrato de agencia una persona natural o jurídica, denominada agente, se obliga frente a otra de manera continuada o estable a cambio de una remuneración, a promover actos u operaciones de comercio por cuenta ajena, o a promoverlos y concluirlos por cuenta y en nombre ajenos, como intermediario independiente, sin asumir, salvo pacto en contrario, el riesgo y ventura de tales operaciones.”.
Del escrito de consulta no se desprende con claridad si la entidad consultante asume el riesgo y ventura de las operaciones, por lo que se va a suponer que el contrato de agencia mencionado en el escrito de consulta obedece al concepto general que de esta figura jurídica se recoge en la Ley 12/1992, es decir, que la consultante en nombre actúa y por cuenta ajena.
2.- El artículo 20, apartado uno, número 9º, de la citada Ley 37/1992 establece que están exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
(…)".
Por su parte, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.
Las competencias en materia de educación han sido transferidas a las Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que “los Estados miembros eximirán la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.
En relación con las condiciones y los límites que los Estados miembros pueden establecer a las exenciones previstas en la citada Directiva, y de acuerdo con la jurisprudencia establecida al respecto por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la enseñanza exenta es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
3.- A pesar de todo lo expuesto, tal y como se ha señalado con anterioridad, se entiende que la empresa consultante no presta el servicio de educación en los términos descritos, ya que no actúa como mediadora en nombre propio y no presta por sí misma el mencionado servicio, sino que su labor consiste únicamente en promover la contratación del mismo entre su cliente y los consumidores finales.
Por tanto, no le resultará de aplicación la exención contenida en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992, estando sus operaciones sujetas al Impuesto y no exentas, tributando al tipo general del 18 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4; 5-Uno y Dos; 11-Dos-15º; 20-Uno-9º-. RIVA RD 1624/1992 art. Artículo 7