El contrato de seguro colectivo que cubre contingencias de jubilación (supervivencia a los 65 años), incapacidad permanente absoluta y fallecimiento, aun cuando sus condiciones no expresen formalmente la instrumentación de compromisos por pensiones conforme a la Disposición Adicional Primera TRLFP, instrumenta de facto tales compromisos por coincidir las contingencias aseguradas con las definidas en el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones (RD 304/2004). Las prestaciones derivadas aplicarán el régimen fiscal de planes de pensiones en materia de rentas del trabajo y exenciones, condicionado a que las contingencias se correspondan exactamente con las de obligatoria instrumentación.
Hechos
La entidad consultante es una entidad de seguros que ha formalizado un contrato de seguro colectivo en 1995, que cubre el fallecimiento, la invalidez absoluta y permanente, muerte por accidente e invalidez absoluta y permanente por accidente, y la supervivencia del asegurado a los 65 años, terminando el contrato de seguro con esta última contingencia. El tomador del contrato de seguro es la empresa en la que prestaban sus servicios los trabajadores, los asegurados los propios trabajadores y los beneficiarios las personas designadas en el contrato de seguro. Las primas fueron satisfechas por la empresa en forma de prima única, sin imputación fiscal a los trabajadores, y por los propios trabajadores. Según la póliza del contrato de seguro, las primas satisfechas por los asegurados son el 12 por mil sobre el capital base de supervivencia, pagadero a razón de 1 por mil mensual, estando consignada el capital base de supervivencia y la prima mensual en el anexo nº 2 de la propia póliza.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable a las prestaciones percibidas por los beneficiarios del contrato de seguro colectivo anteriormente descrito.
Contestación
En primer lugar hay que indicar que la disposición adicional primera del texto refundido de la ley de Regulación de los Planes de Pensiones, aprobado por Real decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, establece la obligación de instrumentar los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios en un plan de pensiones, en un contrato de seguro, o ambos, la cual ha sido desarrollada por el Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, aprobado por Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre.
A estos efectos, se entiende por compromisos por pensiones las obligaciones legales o contractuales de la empresa con el personal de la misma, recogidas en convenio colectivo o disposición equivalente vinculadas a las contingencias de jubilación, fallecimiento e incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo, y la gran invalidez, y la dependencia severa o gran dependencia, pudiéndose percibir la prestación en forma de capital, renta o mixta.
Si bien, las condiciones del contrato de seguro colectivo no contienen de forma destacada y expresa que este contrato de seguro instrumenta compromisos por pensiones conforme a la citada disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, como así lo obliga el artículo 27.1 del Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, no es menos cierto, que las contingencias cubiertas en el citado contrato de seguro se refieren exactamente a las que son de obligatoria instrumentación en un plan de pensiones o en un contrato de seguro.
Así, en el artículo 7 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, se define la contingencia de jubilación conforme a lo previsto en el régimen de la Seguridad Social correspondiente, que en el régimen ordinario se produce a los 65 años de edad. De la misma forma, en este mismo artículo se define la incapacidad permanente absoluta conforme al régimen de la Seguridad Social correspondiente.
Por tanto, cabe entender que este contrato de seguro colectivo instrumenta compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, por cuanto que las contingencias previstas se corresponden con las definidas en el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, y en particular, la denominada supervivencia a los 65 años, que coincide plenamente con la jubilación ordinaria por la Seguridad Social.
Desde el punto de vista de la fiscalidad aplicable a las prestaciones percibidas por los beneficiarios, el artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones Donaciones, establece que constituye hecho imponible:
“c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea personas distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias y otras Normas Tributarias.”
Por su parte, el artículo 17.2.a).5ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (artículo 16.2.a).5ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo), dispone que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.”
Por tanto, las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones derivadas de la contingencia de fallecimiento tributan en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y cuando derivan de las contingencias de jubilación e invalidez tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La integración de las prestaciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se realizará acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea el asegurado del contrato de seguro colectivo, de acuerdo con el artículo 9.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La integración de las prestaciones en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se realizará en la medida que las prestaciones percibidas excedan de las primas satisfechas por la empresa y que hubieran sido imputadas fiscalmente al trabajador y de las primas pagadas por el propio trabajador.
Asimismo, como consecuencia de la entrada en vigor de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el 1 de enero de 2007, la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006 regula el régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones de la siguiente forma:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. Este régimen será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha.
No obstante los contratos de seguro colectivo que instrumentan la exteriorización de compromisos por pensiones pactadas en convenio colectivos de ámbito supraempresarial bajo la denominación “premios de jubilación” u otras, que consistan en una prestación pagadera por una sola vez en el momento del cese por jubilación, suscritos antes de 31 de diciembre de 2006, podrán aplicar el régimen fiscal previsto en este apartado 2”
En este sentido, el régimen fiscal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006 calificaba igualmente estas prestaciones de rendimientos del trabajo, y de acuerdo con el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, los contribuyentes podían aplicar un porcentaje de reducción cuando la prestación se percibía en forma de capital.
Así, en los seguros de vida, si las primas no hubieran sido imputadas fiscalmente al trabajador se podía aplicar una reducción del 40 por 100 a las prestaciones percibidas en forma de capital que correspondían a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha de percepción; y si las primas hubieran sido imputadas fiscalmente al trabajador la reducción era del 40 por 100 o del 75 por 100 a las prestaciones en forma de capital que correspondían a primas con una antigüedad superior a dos o cinco años, respectivamente, a la fecha de percepción de dichas prestaciones. Y si la prestación se percibía en forma de capital por causa de invalidez, también se podía aplicar una reducción del 40 por 100 con carácter general, y del 75 por 100 cuando se trataba de una invalidez absoluta y permanente para todo trabajo y por gran invalidez.
En el supuesto que las prestaciones se perciben en forma de renta, tanto con anterioridad o con posterioridad al 1 de enero de 2007 tienen el mismo tratamiento fiscal, es decir, integración en la base imponible en su totalidad sin reducción alguna.
Por tanto, el verdadero cambio en la tributación de las prestaciones derivadas de contratos de seguros colectivos se produce cuando la prestación se percibe en forma de capital, y en este sentido, la citada disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006 establece dos posibles situaciones:
a) Contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007. En este supuesto, el contribuyente podrá aplicar los porcentajes de reducción anteriormente descritos a la totalidad de la prestación percibida en forma de capital.
b) Contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007. El contribuyente podrá aplicar los citados porcentajes de reducción a la parte de la prestación que corresponda a primas pagadas con anterioridad a esta fecha, y a las pagadas con posterioridad siempre que se trate de primas periódicas previstas en la póliza original.
Este mismo tratamiento fiscal tienen las prestaciones derivadas de contratos de seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones pactados en convenio colectivo de ámbito supraempresarial bajo la denominación de premios de jubilación u otros, que supongan el cobro por los beneficiarios de un capital por jubilación.
A este respecto, la Dirección General de Tributos en consulta tributaria vinculante de 21 de mayo de 2007 aclara el concepto de póliza original a efectos de esta disposición transitoria undécima, indicando como la “póliza vigente a 19 de enero de 2006, incluyendo todas las modificaciones contractuales que se hayan hecho hasta dicha fecha”
Igualmente, esta consulta tributaria define la prima periódica señalando que:
“se trata de un término de compleja definición, que de una forma sencilla y clara pudiera servir para todo tipo de supuesto, por lo que no resulta posible definir este concepto de forma general. Además, deber precisarse que el concepto de primas ordinarias no es un concepto fiscal. El Diccionario de la Real Academia Española define el término ordinario como “común, corriente o que ocurre habitualmente”. De acuerdo con esta definición, las primas ordinarias deben cumplir, en todo caso, estas características.
Por tanto, este Centro Directivo no se puede pronunciar sobre esta cuestión con carácter general para todo tipo de contratos de seguros de vida.
No obstante, podrían incluirse en este concepto las primas cuantificadas monetariamente o referenciadas a índices objetivos tales como el índice de precios al consumo o el incremento de pensiones públicas, siempre que esté determinado en la póliza vigente a 19 de enero de 2006.”
En este sentido, la propia póliza original de 1995 determina las primas que debe pagar el trabajador, cuantificadas en el 12 por mil sobre el capital base de supervivencia, pagadero a razón de 1 por mil mensual y estando consignada el capital base de supervivencia y la prima mensual en el anexo nº 2 de la propia póliza, por lo que estas primas se consideran como ordinarias previstas en la póliza original.
Finalmente, señalar que estos rendimientos de trabajo sometidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas están sujetos a retención conforme a los artículos 80 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y en particular, el artículo 89 que regula los procedimientos especiales en materia de retenciones e ingresos a cuenta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987, arts. 3-1-c, 9-c, Ley 35/2006, arts. 17-2-a-5, DT-11