La operación de fusión por absorción de la entidad íntegramente participada se acoge al régimen especial fusiones (art. 83 TRLIS) si cumple requisitos mercantiles (Ley 3/2009) y motivos económicos válidos (art. 96.2 TRLIS), produciendo neutralidad fiscal en IS. En IVA e ITPAJD, la operación está exenta como fusión (art. 35 LIVA, art. 45 LITP). El art. 108 LMV no impide la aplicación del régimen especial. Si no concurren motivos económicos válidos, IVA e ITPAJD se devengan según regímenes ordinarios. En supuesto de disolución sin liquidación mediante reparto de activos (dinero y viviendas), el análisis tributario depende de si constituye operación equivalente a fusión o transmisiones ordinarias sujetas a IVA e ITPAJD con potencial incidencia del art. 108 LMV.
Hechos
La entidad consultante se dedica al comercio al por mayor de artículos de droguería y perfumería.
En el 2003, la entidad consultante constituyó una sociedad filial, con una participación en el 100% en su capital social, la entidad A, con el objeto de llevar a cabo la actividad de compraventa de inmuebles, iniciándose para ello con la adquisición de nueve viviendas de segunda mano, pisos que posteriormente ha tratado de revender pero sin éxito hasta el día de hoy. Para llevar a cabo tal actividad contó con una persona empleada con contrato laboral y con un local para el desempeño de dicha actividad (aunque no exclusivamente).
Dados los nulos resultados obtenidos, a partir del 31 de diciembre de 2009, la sociedad indicada dejó de contar con la persona empleada para la actividad de compraventa inmobiliaria estando la posible gestión de la venta de las viviendas mencionadas plenamente confiada a agencias inmobiliarias. La sociedad ya no pretende llevar a cabo más adquisiciones de inmuebles para su reventa, y ahora sólo realiza algunos servicios de gestión comercial para la sociedad matriz.
A la vista de la situación expuesta, la sociedad consultante se plantea absorber a la entidad A, dejando ésta pues de existir como tal sociedad, pasando todo su patrimonio a la sociedad matriz, consistente en los inmuebles especificados y en los saldos bancarios existentes.
Los motivos económicos que impulsan la realización de la citada operación son:
-Eliminar toda gestión administrativa, financiera y contable relativa a la entidad A, suprimiéndose todos los costes que ello conlleva.
-Los recursos financieros de A, pasarían también a la sociedad consultante, pudiéndose volver a dedicarlos a la actividad de comercio al por mayor de droguería.
-La gestión esporádica de las ventas que pudieran darse de los pisos se podría llevar a cabo aprovechándose la estructura administrativa de la sociedad consultante.
-Suprimir todo tipo de operaciones vinculadas entre la entidad consultante y la entidad A que puedan plantearse, eliminando cualquier problemática de valoración de estas operaciones.
Cuestión planteada
1) Si a la operación mencionada, le es de aplicación el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de Marzo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y como sería la tributación a efectos del IVA y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2) Cuál sería la incidencia a efectos del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores al estar ya participada la sociedad A al 100% por la entidad consultante.
3) En caso de no poder acogerse al régimen fiscal especial mencionado, cuál sería la tributación indirecta relativa al IVA e ITPAJD en la operación especificada, y en su caso, que incidencia tendría el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.
4) Si la operación no pudiera acogerse al régimen fiscal especial mencionado, y en lugar de una fusión por absorción se optara por una disolución sin liquidación de la entidad A, cuál sería en este caso la tributación a efectos del IVA e ITPAJD que debería aplicarse a esa liquidación sabiendo que en la cuota de liquidación que percibiría la entidad consultante coexistirían dinero y viviendas. En su caso, cuál sería la incidencia a efectos del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.
Contestación
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre Sociedades, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantea en esta consulta la realización de una operación de fusión impropia, por la que la entidad consultante absorberá a la entidad A. En este sentido el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En primer lugar, es necesario analizar si a la operación mencionada en el escrito de consulta se le puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de eliminar toda gestión administrativa, financiera y contable relativa a la entidad A, suprimiéndose todos los costes que ello conlleva, los recursos financieros de A, pasarían también a la sociedad suscrita pudiéndose volver a dedicar a la actividad de comercio al por mayor de droguería y supresión de todo tipo de operaciones vinculadas entre la entidad consultante y la entidad A que pudieran plantearse, eliminando cualquier problemática de valoración de esas operaciones. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, hay que señalar lo siguiente:
-Tributación en el ITPAJD de la operación de fusión por absorción.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21 y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre (BOE de 20 de Octubre de 1993), en adelante, TRLIPTAJD, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“Son operaciones societarias sujetas:
1º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(..).
2. No estarán sujetas:
1º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “a los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5 y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.”
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”
Por su parte, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, (BOE de 11 de Marzo de 2004), hace referencia en el artículo 83 (arriba reproducido), apartado 1, letra c) a la operación de fusión.
Conforme a los preceptos señalados, a partir de 1 de Enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración, en este caso, por el concepto de fusión por absorción, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto. En caso contrario, la ampliación de capital que, en su caso, realice la consultante estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de aumento de su capital social, si bien estaría exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, en la redacción dada a aquel por el Real Decreto Ley 13/2010 de 3 de Diciembre (BOE de 3 de Diciembre), que entró en vigor el mismo día de su publicación en el BOE y que establece que estarán exentas: “La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”
-Aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988 de 28 de Julio del Mercado de Valores, a la operación de fusión por absorción descrita.
El artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de Julio del Mercado de Valores (BOE de 29 de Julio de 1988) en adelante LMV, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2.a) y b):
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen parte alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por ciento por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades, o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.”
“A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1ª A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) No 254/2009 de la Comisión de 25 de Marzo de 2009, que modifica el Reglamento (CE) No 1123/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación No 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF).
2ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
3ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
4ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta.
5ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”
Conforme al precepto transcrito, no resultará de aplicación ninguno de los hechos imponibles regulados en el apartado 2 del artículo 108, pues no se producirá transmisión de valores alguna.
-Operación de disolución de sociedad.
Como se indica en el epígrafe anterior, el artículo 19.1.1º del TRLITPAJD determina que:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1º (..). la disolución de sociedades.”
Por tanto, en el caso de que la consultante opte por la disolución de su filial, tal operación estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD por el concepto de disolución de sociedad.
En cuanto a la base imponible de tal operación, el artículo 25 del TRLITPAJD dispone en su apartado 4 que “en la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.”
En este caso, pues, la base imponible estará constituida por el valor real de los bienes inmuebles y saldos bancarios que, conforme a las manifestaciones de la consultante, componen el patrimonio de la entidad A, y pasarán al patrimonio de la consultante, teniendo en cuanta a este respecto que la base imponible debe recoger el valor de los bienes y derechos que recibirá la consultante como socio único sin deducción de gastos ni deudas.
Por último, cabe indicar que el artículo 108 de la LMV no resultará aplicable por no concurrir los requisitos en él exigidos, pues no se producirá transmisión de valores alguna.
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre el Valor Añadido hay que señalar lo siguiente:
Los apartados uno y dos, del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establecen:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al impuesto.”
Por su parte, las letras a) y b) del apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establece que “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario”.
Por último, el apartado dos, del citado artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Por tanto, la entidad absorbente como la absorbida que va a transmitir o liquidar su patrimonio tendrán la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al impuesto sobre el Valor añadido, con carácter general, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las mismas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto.
El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley(..).”
En consecuencia, será necesario determinar si los elementos transmitidos por la sociedad absorbida constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la información contenida en el escrito de consulta parece que van a ser exclusivamente objeto de transmisión bienes inmuebles y saldo de cuentas bancarias.
En estas circunstancias, las referidas transmisiones de bienes inmuebles y saldos de efectivo que se van a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta no constituyen una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación y tendrán la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
Por su parte, en el supuesto de la disolución y liquidación de la entidad se pondrán igualmente de manifiesto las referidas transmisiones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante lo anterior, la transmisión de los saldos de efectivo estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor añadido, en aplicación de lo establecido en el número 12º del referido artículo 7 de la Ley 37/1992.
Por otra parte, en la medida que van a ser objeto de transmisión inmuebles que constituyen edificaciones pudiera ser de aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(..).”
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 83