La reducción de capital mediante adjudicación de inmuebles arrendados al socio constituye entrega de bienes sujeta a IVA en el momento de transmisión del poder de disposición (8 años después del acuerdo), sin perjuicio de que el compromiso previo califique como prestación de servicios (obligación de hacer) también sujeta conforme al artículo 11.2.5º LIVA. Ambas operaciones generan derecho a deducción para la sociedad (a menos que los inmuebles estén total o parcialmente exentos por la condición de arrendamiento) y para el adquirente si tiene condición de empresario; el devengo de la entrega se produce cuando se transfiera el poder de disposición.
Hechos
La sociedad consultante ha llegado a un acuerdo con uno de sus socios por el que éste le vende sus acciones a dicha entidad. La contraprestación acordada a favor del socio consiste en una pequeña entrega en efectivo y en una obligación de la entidad de venderle, en el plazo de ocho años, un conjunto de inmuebles (locales en arrendamiento) de los que la sociedad es propietaria, a cambio de las acciones del socio que la entidad ha adquirido como acciones propias. La sociedad mantiene la propiedad de los inmuebles hasta el vencimiento del plazo pactado y, mientras tanto, el socio carece de cualquier derecho, real o arrendaticio, sobre los mismos.
Cuestión planteada
1.- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la adquisición de acciones propias por la sociedad y de la venta de los inmuebles al socio.
2.- Devengo del impuesto.
3.- Derecho a la deducción tanto de la sociedad como del socio.
Contestación
1.- El supuesto planteado en la consulta consiste en la reducción de capital de una sociedad mediante la adjudicación a uno de sus socios de determinados locales que se encuentran arrendados, con la particularidad de que la entrega de los inmuebles se producirá transcurridos ocho años desde que se pactó.
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
En este sentido, el artículo 5 de la misma Ley establece en su apartado uno, letra b) lo siguiente:
“A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputaran empresarios o profesionales:
(…)
b) Las sociedades mercantiles, en todo caso. ”
Por otra parte, el artículo 8, apartado uno de la Ley 37/1992 define el concepto de entrega de bienes como sigue:
“Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.
Por su parte, el artículo 11 de la misma Ley se refiere a las prestaciones de servicios como sigue:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
5º. Las obligaciones de hacer y no hacer y las -abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas.
(…)”.
Por tanto, la entidad consultante realizará una entrega de bienes a favor del socio en el momento en que transmita el poder de disposición sobre los bienes inmuebles, es decir, según la descripción de hechos presentada, cuando transcurran ocho años desde el acuerdo entre las partes.
Sin embargo, la entidad también se compromete a realizar esta operación a través de una promesa de venta. Desde la óptica del Impuesto sobre el Valor Añadido, en particular, según su artículo 11.Dos.5º, la entidad consultante realiza una prestación de servicios consistente en una obligación de hacer (la entrega posterior de los locales al socio). Esta operación se encuentra sujeta y no exenta del Impuesto.
2.- El artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992 establece la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación, si bien en apartado dos de dicho artículo establece lo siguiente:
“Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales”.
En el caso planteado en la consulta se produce la entrega futura de unos locales por la sociedad consultante a cambio de la entrega de unas acciones por parte del socio.
La entrega de los locales, aun tratándose de una entrega de bienes sujeta al impuesto, constituye una operación exenta, pues tiene la consideración de segunda o ulterior entrega de edificaciones. En estas circunstancias, la sociedad que transmite los inmuebles no deberá repercutir el impuesto al socio con motivo de dicha transmisión, salvo renuncia a la exención.
En el escrito de consulta se indica que efectivamente sí se va a renunciar a la exención, por lo que la posibilidad de renunciar válidamente a la misma dependerá de que el adquirente tenga o no la condición de sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga o no derecho a deducir íntegramente el impuesto soportado como consecuencia de esta transmisión. En el texto de la consulta se señala que el adquirente, es decir, el socio, se va a dedicar a la actividad de arrendamiento de locales comerciales. Esta actividad supone que el porcentaje de deducción del impuesto es del 100 por 100, por lo que los requisitos establecidos en el artículo 20.Dos citado sí se cumplen.
Además del cumplimiento de los presupuestos materiales anteriores, será necesario, asimismo, que la operación se formalice del modo indicado en el apartado 1 del artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( BOE de 31), según el cual:
“La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º, 21.º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.”
Es preciso, por tanto, que el transmitente renuncie de forma expresa, con carácter previo o simultáneo a la transmisión, y que lo justifique mediante la declaración a que se refiere el artículo reglamentario parcialmente transcrito.
3.- En lo que se refiere al devengo de las operaciones descritas en la consulta hay que acudir a lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas”.
En consecuencia, respecto de la prestación de servicios consistente en la obligación de hacer, se devengará el impuesto cuando se haya adquirido tal obligación. En lo que respecta a la entrega de los locales comerciales, el impuesto se devengará cuando dichos locales se pongan a disposición de su adquirente.
4.- La venta de las acciones por parte del socio se considera una operación sujeta conforme a lo dispuesto en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992 siempre que el citado socio tuviese la condición de empresario o profesional y tal operación se hubiese realizado en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
Según el escrito de consulta, el socio no adquirirá la condición de empresario o profesional hasta que se efectúe la transmisión de lo locales comerciales, lo cual le convertirá en arrendador de los mismos.
Esto implica que en el momento en el que transmite sus acciones, el socio no tiene aún la condición de empresario o profesional, de modo que la venta de las acciones no puede considerarse una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que el socio no deberá repercutir el impuesto.
En el caso de que el socio sí tuviese la condición de empresario o profesional en el momento de la transmisión de las acciones y, por tanto, la venta de las mismas constituyese una operación sujeta al impuesto, tampoco en este caso habría que repercutir el citado tributo, pues se trataría de una operación exenta, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.18º, según el cual:
“Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:
a') Los representativos de mercaderías.
b') Aquéllos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble. No tienen esta naturaleza las acciones o las participaciones en sociedades”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8-uno, 20-uno-18º y 22º, 20-dos y 75