El régimen especial del capítulo VIII TRLIS (operaciones transfronterizas intracomunitarias) no es aplicable a aportaciones de inmuebles aislados por persona física a sociedad residente española, al exigir dicho régimen que la entidad receptora sea residente en otro Estado miembro de la UE o que se aporte una rama de actividad completa. La aportación de la cuota de participación en la sociedad civil tampoco accede al régimen por idéntica razón: el capítulo VIII requiere operaciones comunitarias, no intranacionales.
Hechos
La persona física consultante, desde el 9 de enero de 2009, realiza la actividad económica de arrendamiento de inmuebles. En dicha fecha se afectaron diversos inmuebles que ya eran propiedad de la consultante a la actividad económica referida, ejercida a partir de esa fecha como empresaria, comunicándolo a la Administración tributaria mediante la presentación del modelo censal 036. Para la realización de dicha actividad dispone de local exclusivamente afecto y de persona contratada a jornada laboral completa. La contabilidad de dicha actividad se lleva de acuerdo con el Código de Comercio.
Además es socia mayoritaria de una sociedad civil particular que arrienda los inmuebles sitos en un edificio sin división horizontal. El rendimiento que genera dicha actividad tributa por el régimen de atribución de rentas en la parte correspondiente a su cuota de participación, y toda la gestión de dicha actividad se realiza con el personal y en el local que la consultante dispone para la actividad de arrendamiento de inmuebles propia.
Por otro lado, la consultante realiza también la actividad agrícola en régimen de estimación directa por una explotación agrícola que ejerce en una finca rústica de su propiedad y lleva también la contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
La consultante se plantea la posibilidad de aportar la totalidad de los inmuebles, tanto los urbanos afectos a la actividad de arrendamiento como los rústicos afectos a la actividad agrícola, a una sociedad de responsabilidad limitada de nueva creación en la que también entrarían a formar parte del capital en proporción a sus aportaciones, su cónyuge y sus dos hijos. En dicha sociedad la consultante ostentaría más de un 5% del capital.
Dicha sociedad de nueva creación tendría como objeto social ambas actividades, que antes ostentaba la consultante, es decir, la de arrendamiento de inmuebles y la agrícola.
Con la creación de la nueva sociedad se persigue la sucesión de las actividades dada la próxima edad de jubilación de la consultante, simplificando la futura sucesión y poder dar continuación a las actividades económicas, mediante la creación de una estructura única que además de involucrar a los hijos de la consultante en las funciones de gerencia, simplificaría la gestión de los recursos al unificarlos y además supondría también un ahorro de costes. Permitiría dotar al negocio de una estructura patrimonial para asumir una mayor capacidad financiera a fin de acometer nuevas inversiones y actualizar los inmuebles de su propiedad.
Cuestión planteada
Si es posible acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En caso de que además decidiera aportar su porcentaje de participación en la sociedad civil a la nueva sociedad de responsabilidad limitada, si podría también acogerse a dicho régimen esa aportación de cuota de participación.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
Según se manifiesta en el escrito de consulta, la persona física consultante se plantea aportar la totalidad de sus inmuebles, tanto los urbanos afectos a la actividad de arrendamiento como los rústicos afectos a la actividad agrícola, a una sociedad de nueva creación. De acuerdo con lo manifestado, la presente contestación partirá de que lo que se pretende aportar son exclusivamente los inmuebles, y no la organización de medios personales y materiales necesaria para explotarlos, de manera que puede considerarse que se aportarán elementos patrimoniales aislados y no una o varias ramas de actividad.
En los supuestos del artículo 94.1 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, el aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. Según se indica en el escrito de consulta, la persona física consultante ostentaría más de un 5% del capital de la nueva sociedad, que se supone residente en territorio español.
Asimismo, para que la operación planteada pudiera acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, dado que se trata de aportaciones no dinerarias de elementos patrimoniales distintos de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Respecto a los requisitos exigidos para que las actividades desarrolladas tengan la consideración de actividades económicas, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, los datos facilitados en el escrito de consulta permiten presumir que reúne los requisitos establecidos en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006, para que pueda entenderse como actividad económica.
Por su parte, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 27 de la Ley 35/2006, puede considerarse que la actividad agrícola que desarrolla la consultante constituye una actividad económica.
No obstante, debe tenerse en cuenta que la Ley 35/2006, establece una norma de cautela para los supuestos de afectación de elementos procedentes del patrimonio personal al patrimonio empresarial del contribuyente. El apartado 3 del artículo 28 de la citada norma dispone que
“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.”
El plazo de afectación de tres años es aplicable sólo para aquellos supuestos en los que el elemento patrimonial transmitido haya formado parte previamente del patrimonio personal del contribuyente.
En el escrito de consulta se manifiesta que con fecha 9 de enero de 2009 se afectaron diversos inmuebles que ya eran propiedad de la consultante a la actividad de arrendamiento de inmuebles, ejercida a partir de esa fecha como empresaria.
En consecuencia, sería necesario que hubiera transcurrido el plazo de tres años exigido por el artículo 28.3 de la Ley 35/2006 entre la fecha de la posible afectación de los elementos a la actividad económica y la fecha en que se pretenden aportar a la nueva sociedad, para que los inmuebles pudieran entenderse como afectos a una actividad económica con anterioridad a su aportación a la nueva sociedad.
En cuanto a la finca rústica, en el escrito de consulta no se facilita información sobre si ha formado parte previamente del patrimonio personal del contribuyente, por lo que se partirá del supuesto de que no. En consecuencia, puede entenderse afecta a la actividad económica agrícola realizada por la consultante.
En caso de que reunieran los requisitos para que los inmuebles, tanto urbanos como rústico pudieran considerarse afectos a actividades económicas, se entenderá cumplido lo dispuesto en la letra d) del artículo 94.1 del TRLIS a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII de su título VII en la medida en que, según se señala en el escrito de consulta, tanto para la actividad de arrendamiento de inmuebles como para la actividad agrícola, la contabilidad se lleva de acuerdo con el Código de Comercio.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como objeto la sucesión de las actividades dada la próxima edad de jubilación de la consultante, simplificando la futura sucesión y poder dar continuación a las actividades económicas, mediante la creación de una estructura única que además de involucrar a los hijos de la consultante en las funciones de gerencia, simplificaría la gestión de los recursos al unificarlos y además supondría también un ahorro de costes. Permitiría dotar al negocio de una estructura patrimonial para asumir una mayor capacidad financiera a fin de acometer nuevas inversiones y actualizar los inmuebles de su propiedad Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, la persona física consultante es socia mayoritaria de una sociedad civil particular que arrienda los inmuebles sitos en un edificio sin división horizontal, tributando el rendimiento que genera dicha actividad por el régimen de atribución de rentas en la parte correspondiente a su cuota de participación, y realizándose toda la gestión de dicha actividad con el personal y en el local que la consultante dispone para la actividad de arrendamiento de inmuebles propia. Se plantea si, en el caso de que además de lo ya analizado decidiera aportar su porcentaje de participación en la sociedad civil a la nueva sociedad de responsabilidad limitada, podría también acogerse a dicho régimen esa aportación de cuota de participación.
Del escrito de consulta no se desprende información suficiente acerca de la citada operación, en el sentido de que se desconoce a quién y cómo corresponde la titularidad de los bienes inmuebles a que se refiere, la forma de la sociedad civil, así como su actividad, en la medida en que, según se manifiesta, la gestión de la actividad de arrendamiento de los inmuebles se realiza con los medios de que dispone la consultante para la actividad de arrendamiento de inmuebles propia. En consecuencia, no resulta posible pronunciarse sobre la posibilidad planteada en el escrito de consulta sobre la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS a una operación que, en base a la información disponible, no se puede calificar.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96