Los rendimientos por alquiler de vivienda se califican como rendimientos del capital inmobiliario, atribuibles al contribuyente propietario. La transmisión de la propiedad se rige por la teoría del título y el modo: el contrato privado de compraventa no transfiere dominio sin tradición del bien; ésta se perfecciona con la escritura pública, cuya fecha constituye la de transmisión a todos los efectos. Por tanto, los rendimientos generados entre la suscripción del contrato privado y la formalización de la escritura corresponden al vendedor, no al adquirente. La amortización del inmueble y la reducción por arrendamiento de vivienda (20 %) se aplican únicamente desde la fecha de adquisición de la propiedad (otorgamiento de escritura pública).
Hechos
En septiembre de 2016 el consultante formaliza un contrato privado de compraventa de una vivienda con el objeto de arrendarla. Hasta diciembre de dicho año, en que se formaliza en escritura pública la compraventa, el consultante asume todos los gastos de la vivienda y cobra la renta del alquiler.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los rendimientos percibidos por el alquiler de la vivienda durante dicho periodo. Posibilidad de deducirse como gasto la amortización del inmueble y aplicación de la reducción por arrendamiento de vivienda.
Contestación
En primer lugar, se debe señalar que los rendimientos derivados del arrendamiento de inmuebles constituyen rendimientos del capital inmobiliario, salvo que el arrendamiento se realice como actividad económica por reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de la LIRPF, los rendimientos del capital inmobiliario se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los inmuebles de los que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables.
En el caso planteado, el consultante ha percibido durante el periodo septiembre-diciembre de 2016 rendimientos derivados del arrendamiento de una vivienda adquirida en virtud de contrato privado de compraventa en septiembre de 2016, el cual fue elevado a escritura pública en diciembre del mismo año.
La concreción de la fecha de transmisión de la vivienda es, por tanto, determinante a efectos de a quién debe atribuirse los rendimientos generados durante ese periodo.
La compraventa de un bien puede realizarse mediante el otorgamiento de escritura pública o mediante contrato privado. Por su parte, la fecha transmisión de la propiedad de un bien será aquélla que se derive de la aplicación de las normas del Código Civil.
El otorgamiento de escritura pública, conforme al artículo 1.462 del Código Civil, conlleva la entrega del inmueble, requisito necesario para adquirir la propiedad, haciendo prueba ante terceros. La fecha de formalización constituye la de transmisión del inmueble, a todos los efectos.
El Derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo, de tal manera que "la constancia de un contrato de compraventa en documento privado no transfiere por sí sola el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida" (Sentencia de 27 de abril de 1983).
Es decir, la suscripción de contrato privado de compraventa no comporta, por sí mismo, la adquisición de la cosa, para transferir el dominio será necesario, además, que se produzca la tradición o entrega de la cosa vendida, con independencia de las posibles obligaciones futuras o aplazadas.
La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse, para los bienes inmuebles, la puesta en poder y posesión de la cosa, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.
En definitiva, la fecha de transmisión de la vivienda coincidirá con la del contrato privado de compraventa siempre que junto a éste se haga entrega de la misma.
La acreditación de la entrega deberá probarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorarla, en el desempeño de sus funciones de comprobación e investigación, determinando la realidad de las pruebas que, a requerimiento de los mismos, se aporten. En ausencia de prueba, se tomará, en cualquier caso, la fecha de la escritura pública.
Por lo tanto, siempre que se acredite dicha entrega, el consultante deberá declarar los rendimientos del capital inmobiliario percibidos desde la formalización del contrato de compraventa.
Con respecto a la cuestión relativa a la amortización, el artículo 23.1 de la LIRPF recoge los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto señalando, entre otros:
“b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.
(…)”.
En este sentido, el artículo 14 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, establece lo siguiente:
“1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.
2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.
Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.
(…)”.
En consecuencia, el coeficiente de amortización se aplicará sobre el mayor de: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el valor del suelo, si bien de forma proporcional al tiempo en que el consultante haya sido titular del inmueble durante el periodo impositivo.
Por último, el artículo 23.2 de la LIRPF dispone lo siguiente:
“En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Tratándose de rendimientos netos positivos, la reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente”.
Como reiteradamente ha establecido este Centro Directivo (consultas V2457-14, V2797-16, entre otras) el requisito exigido para la aplicación de la reducción por el arrendador es que el destino efectivo del objeto del contrato sea el de vivienda permanente del propio arrendatario, por lo que mientras dicho requisito se cumpla el consultante podrá aplicar la mencionada reducción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 22 y 23
RIRPF, Real Decreto 439/2007, artículo 14.