La fusión por absorción se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS si cumple los requisitos mercantiles de fusión (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores y compensación máxima del 10%). En tal caso, conforme al artículo 90.3 del TRLIS, las bases imponibles negativas pendientes de la absorbida podrán ser compensadas por la absorbente sin limitación temporal, siempre que no concurran cambios de actividad u otros requisitos restrictivos del artículo 25.9 del TRLIS. Si la operación no cumpliera los requisitos para acogerse al régimen especial, las bases imponibles negativas se perderían en la absorbida y la absorbente no podría compensarlas, sin perjuicio de que sus propios resultados negativos futuros puedan compensarse según las normas generales del artículo 25.
Hechos
La entidad consultante se dedica al alquiler de locales y naves industriales.
Está interesada en la ampliación y diversificación de sus actividades. Para ello ha pensado en fusionarse con una sociedad G cuya actividad es la gestión y explotación de unas instalaciones deportivas, y que está participada al 50% por dos personas físicas, una de las cuales ostenta el 28% de la entidad consultante. Dicha sociedad G se constituyó en 2002 y no entró en funcionamiento hasta 2004, debido a las fuertes inversiones que se tuvieron que llevar a cabo para la adecuación del local. Por este motivo y por la normal dificultad de la implantación de un nuevo negocio, ha sufrido un fuerte quebranto económico, que viene evolucionando positivamente, tanto en cifra de ventas como en resultados, pero que le ha llevado a una situación económicamente delicada.
Con la fusión, la sociedad G pretende conseguir una financiación adecuada que sanee su situación patrimonial, y de no llevarse a cabo, ve difícil su continuación en el mercado. La entidad consultante persigue mediante la fusión la reestructuración económica del negocio, que permita una rápida recuperación de su cuenta de resultados, facilitando las negociaciones con los bancos para conseguir una financiación adecuada a las necesidades del negocio y dotando de una mayor robustez financiera a la empresa, además de comenzar una nueva línea de actividad que le permita diversificar los riesgos del mercado inmobiliario.
La entidad que va a ser absorbida mediante fusión tiene bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar.
Cuestión planteada
Si la operación proyectada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y posibilidad de compensar las bases imponibles negativas de la absorbida por parte de la absorbente.
En el caso de que no fuera posible, si se realizase la fusión sin acogerse al régimen especial, si se perderían dichas bases imponibles negativas, y si se podrían compensar con los resultados de la actividad en años sucesivos.
Contestación
Si bien no se manifiesta expresamente en el escrito de consulta, de la información facilitada en el mismo parece desprenderse que la operación planteada consiste en la fusión por absorción de la sociedad G (absorbida) por parte de la entidad consultante (absorbente).
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual:
“a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 233 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las secciones 2ª y 3ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
En relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensación de la entidad transmitente, el artículo 90.3 del TRLIS establece que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
Por tanto, las bases imponibles negativas de la sociedad G, podrían ser compensadas en sede de la entidad consultante, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 90.3 del TRLIS transcrito.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de sanear la situación patrimonial actual que presenta la sociedad G, la reestructuración económica del negocio de la entidad consultante, que permita una rápida recuperación de su cuenta de resultados, facilitando las negociaciones con los bancos para conseguir una financiación adecuada a las necesidades del negocio y dotando de una mayor robustez financiera a la empresa, además de comenzar una nueva línea de actividad que le permita diversificar los riesgos del mercado inmobiliario. En la medida en que tras la operación de fusión se continúe realizando la actividad que venía realizando la sociedad G redundando la operación en beneficio de las entidades afectadas, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de la actividad procedente de la sociedad G y no se realice la operación en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de dicha actividad, estos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 90 y 96