En una permuta de terreno por dinero más vivienda futura (sin afección a actividad económica), la ganancia patrimonial se determina al momento de la transmisión del terreno, pero su imputación temporal se rige por el art. 14.2.d) LIRPF (operaciones a plazo): se imputa proporcionalmente según exigibilidad de cobros, no al 15% ni 18% como porcentajes estándar, sino conforme al tipo general del gravamen de ganancias patrimoniales del ejercicio; la parte no cobrada por diferencia de superficie se trata como crédito insoluto en el ejercicio de exigibilidad; los gastos de reclamación al promotor no son deducibles (no es gasto de obtención de renta sino de defensa de derechos); la indemnización por retraso en entrega constituye renta del trabajo o patrimonial según naturaleza (obligación declarativa en cuota correspondiente al ejercicio de percepción).
Hechos
La consultante realizó, en el año 2005, una permuta de suelo por una vivienda y dinero, declarando como incremento patrimonial dicha operación e imputando a ese año la cantidad cobrada en el ejercicio, siendo gravada al 15%. La vivienda le ha sido entregada en el año 2009, con un retraso de más de 465 días. Al incumplir, el promotor, el plazo de entrega de la vivienda, ha satisfecho una indemnización a la consultante. La vivienda ha sido entregada con problemas de habitabilidad por asunto de ventilación (sunes) que pudieran afectar al funcionamiento de electrodomésticos, ventilación de la vivienda y riesgo para las personas. No posee licencia de primera ocupación por el problema indicado. Por otra parte, la vivienda, finalmente, tiene menor superficie a la pactada y, por tanto, menor valor, sin que hasta la fecha se haya abonado esa diferencia por el promotor. La consultante está en negociaciones para arreglar estos asuntos y ha tenido que incurrir en ciertos gastos (informe pericial, estudio de sunes por empresa especializada, contratación de abogado, envío de burofax, etc.).
Cuestión planteada
1- Si la ganancia patrimonial a imputar por la entrega de la vivienda debe gravarse al 15% ó 18% y tratamiento de la parte no cobrada por la diferencia de superficie de la vivienda.
2- Imputación o no de renta inmobiliaria por la vivienda dados sus problemas de habitabilidad.
3- Posibilidad de deducir los gastos ocasionados por la reclamación al promotor.
4- Obligación de declarar y dónde la indemnización percibida por el retraso en la entrega de la vivienda.
Contestación
1- La presente contestación se formula bajo la hipótesis de que el terreno transmitido no se encuentra afecto a una actividad económica de promoción inmobiliaria en los términos contenidos en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Bajo esta hipótesis, la transmisión de un terreno a cambio de dinero y de la entrega de una vivienda a construir es una operación respecto de la que este Centro Directivo entiende aplicable la regla de las operaciones a plazos o con precio aplazado, regla de imputación por la que, según manifiesta, ha optado la consultante para imputar la ganancia patrimonial derivada de la permuta.
Teniendo en cuenta que la ganancia patrimonial se produce cuando se altera el patrimonio del contribuyente, hecho que se produce cuando se transmite el terreno a cambio del dinero y de la vivienda futura, será en ese momento cuando proceda determinar el importe de la ganancia patrimonial, quedando únicamente pospuesta la imputación temporal del aplazamiento (la ganancia patrimonial correspondiente a la vivienda a entregar en el futuro), imputación que, en las operaciones a plazos, se corresponde con la exigibilidad de los cobros y que en este caso cabe entender que se produce en el período impositivo respecto al que se haya pactado la entrega del inmueble a construir.
Así, la regla de imputación temporal por la que ha optado la consultante se contiene en el artículo 14.2.d) de la LIRPF, el cual dispone, entre otros, que:
“En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año”.
Conforme con esta regulación legal, el ejercicio de la opción por esta regla especial de imputación temporal comporta que la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión del terreno se imputará proporcionalmente a medida que sean exigibles los cobros en los que se ha estructurado el aplazamiento. En el caso consultado, esta exigibilidad se produjo en el año 2007 ó 2008 por cuanto la consultante manifiesta que la vivienda le fue entregada en el año 2009 pero con un retraso de más de 465 días, por tanto, la consultante deberá imputar la ganancia patrimonial correspondiente a la vivienda al periodo impositivo en que resultó exigible la entrega de la vivienda.
En cuanto al tipo de gravamen, de acuerdo con el artículo 49.1 b) de la LIRPF, dicha renta se integrará en la base imponible del ahorro, y, será gravada a los tipos establecidos en los artículos 66 y 76 de la LIRPF, los cuales, para los años 2007 y 2008, estaban establecidos en el 11,1% y 6,9%.
En cuanto a la parte no cobrada por la consultante por la diferencia de superficie de la vivienda, se trata de un derecho de crédito que la consultante tiene frente al promotor, cuando ese derecho de crédito resulte judicialmente incobrable se podrá entender existente una pérdida patrimonial.
2- El artículo 85 de la LIRPF, en cuanto a la imputación de rentas inmobiliarias, establece, entre otros, que:
“1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral.
Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 por ciento.
Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.
2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio”.
Según el último párrafo del artículo 85.1 de la LIRPF, no corresponderá la imputación de la renta en caso de inmuebles en construcción e inmuebles que, por razones urbanísticas, no sean susceptibles de uso.
La normativa del Impuesto no condiciona la acreditación de estas situaciones a que el contribuyente disponga de un documento concreto. En consecuencia, si el contribuyente pudiera acreditar tales situaciones por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho resultaría admisible la no imputación de rentas inmobiliarias.
Debe tenerse en cuenta que en el supuesto de inmuebles construidos incumpliendo la normativa urbanística o bien en suelo que no disponga de la calificación requerida para edificar, no se cumple necesariamente el requisito de no ser susceptibles de uso.
En conclusión, lo determinante en estos supuestos será que el inmueble en cuestión no sea susceptible de uso porque razones urbanísticas lo impidan, pero el contribuyente deberá acreditar que dichas causas existen y que imposibilitan el uso del inmueble.
3- Los gastos a los que se refiere la consultante, ocasionados por las negociaciones llevadas a cabo debido a los problemas existentes en la vivienda (informe pericial, estudio de sunes por empresa especializada, de contratación de abogado y envío de burofax) no se consideran pérdida patrimonial en virtud de lo dispuesto en el artículo 33.5 de la LIRPF, al tratarse de una aplicación de renta o gasto. Tampoco formarán parte del valor de adquisición de la vivienda, dado que, según el artículo 35.1 de la LIRPF, dicho valor de adquisición estará formado por “los gastos y tributos inherentes a la adquisición”, considerándose que son gastos inherentes a la operación de adquisición aquéllos que correspondan a actuaciones directamente relacionadas con la compra. Así, en el caso de honorarios de profesionales, sólo se incluyen los honorarios correspondientes a aquellos profesionales que intervengan de alguna manera en la adquisición, tales como gastos de notarios, registradores de la propiedad, agentes mediadores, gestores administrativos, peritos tasadores.
Por tanto, tales gastos suponen un supuesto de aplicación de renta al consumo del contribuyente.
4- La indemnización por daños y perjuicios percibida por la consultante por el retraso en la entrega de la vivienda constituye, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, un supuesto de obtención de renta por el contribuyente, no amparado por ninguno de los supuestos de exención o no sujeción establecidos legalmente.
En cuanto a su calificación, la percepción de la indemnización comporta una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente (incorporación de dinero) que da lugar a una ganancia patrimonial, tal como dispone el artículo 33.1 de la LIRPF. Dicha ganancia patrimonial, al no proceder de una transmisión, debe cuantificarse en el importe percibido como indemnización, conforme lo dispuesto en el artículo 34.1 b) de la LIRPF.
Por lo que se refiere a la imputación temporal de la ganancia patrimonial, el artículo 14.1,c) de la LIRPF determina su imputación al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.
De acuerdo con los artículos 45, 46 y 49 de la LIRPF dicha ganancia patrimonial, al no ponerse de manifiesto con ocasión de una transmisión de un elemento patrimonial, deberá integrarse en la base imponible general.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 14, 33, 34, 35, 45, 46, 49, 66, 76, 85.