La fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos mercantiles de fusión conforme a la Ley 3/2009 (art. 49 y ss.) y no concurra fraude o evasión fiscal conforme al art. 96.2 TRLIS, exigiendo motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) distintos de la obtención de ventaja fiscal.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la explotación y comercialización, incluyendo la importación y exportación, de los productos propios de la industria pesquera. La venta y distribución de sus productos se realiza bien directamente a clientes comerciantes minoristas o bien a través de clientes mayoristas. La entidad consultante, dispone de dos puestos de venta.
Entre sus clientes mayoristas se encuentra la entidad M, que se encuentra participada al 100% por la entidad consultante. Esta entidad se dedica a la venta al por mayor de productos pesqueros y tienen como proveedor principal a la entidad consultante. No tiene inmuebles aunque para la realización de su actividad dispone de tres puestos de venta. Es una sociedad plenamente operativa que viene desarrollando con éxito operaciones empresariales desde su constitución aunque en los dos últimos años ha obtenido pérdidas ocasionando bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades. No obstante, de no realizarse la fusión, dichas bases previsiblemente se compensarían con los resultados positivos futuros ya que las pérdidas obtenidas se consideran por los administradores de la sociedad como transitorias y motivadas por la crisis actual.
Se pretende realizar una operación de fusión por absorción, en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a la entidad M.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Simplificar la situación societaria actual eliminando con ello costes de gestión, administrativos, mercantiles, contables y laborales.
-Reducir los costes de estructura y articular de forma más racional la gestión, la administración y el control del negocio.
-Producir sinergias positivas como las relativas a la gestión de los aprovisionamientos y stocks de mercancía.
-Mejorar la red de distribución comercial eliminando intermediarios y controlando mejor el margen comercial.
-Agrupar los puestos de venta y obtener más fuerza a la hora de negociar el número de puestos que finalmente permanecen, así como la situación de estos, para obtener los puestos más cercanos con la finalidad de obtener mejoras en la gestión del negocio, mejor rotación del producto y mayor especialización por clientes.
-Obtener una imagen más potente de la marca, así como una reducción de costes de personal asociado a este negocio.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantea en esta consulta la realización de una operación de fusión impropia, por la que la entidad consultante absorberá a la entidad M. En este sentido el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En primer lugar, es necesario analizar si a la operación mencionada en el escrito de consulta se le puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de simplificar la situación societaria actual eliminando con ello costes de gestión, administrativos, mercantiles, contables y laborales, reducir los costes de estructura y articular de forma más racional la gestión, la administración y el control del negocio, producir sinergias positivas como las relativas a la gestión de los aprovisionamientos y stocks de mercancía y mejorar la red de distribución comercial eliminando intermediarios y controlando mejor el margen comercial. El hecho de que la sociedad absorbida cuente, entre sus activos, con un crédito fiscal correspondiente a bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
Respecto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la absorbida, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.
(…)”
Por tanto, las bases imponibles negativas de la sociedad M podrán se compensadas en sede de la entidad consultante, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 90.3 del TRLIS, previamente transcrito.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 90 y 96