Para cuentas vivienda abiertas hasta 31 de diciembre de 2012, la DGT confirma que la firma de contrato privado de compraventa dentro del plazo de cuatro años desde la apertura preserva el derecho a las deducciones practicadas, siempre que la elevación a público se realice posteriormente. La conclusión descarta la exigencia de perfeccionar la adquisición jurídica dentro del cuadrienio y abre la posibilidad de cumplir este requisito en momento posterior, condicionado a que el contrato privado sea previo al vencimiento del plazo y acredite la intención de adquisición en tiempo hábil.
Hechos
El consultante abrió una cuenta vivienda el 5 de diciembre de 2009. Estando muy próxima la finalización del plazo de los cuatro años para materializar su saldo, prevé que antes de esa fecha tan solo podrá firmar un contrato privado de compraventa, y con posterioridad formalizar un préstamo hipotecario y elevar a público dicho contrato.
Cuestión planteada
Posibilidad de mantener el derecho a las deducciones practicadas por cuenta vivienda si llega a firmar un contrato privado de compraventa antes del transcurso de los cuatro años desde la apertura de la cuenta, procediendo una vez excedido dicho plazo a su elevación a público. Situación tras la entrada en vigor de la supresión de la deducción por inversión en vivienda habitual con efectos 1 de enero de 2013.
Contestación
A. Normativa aplicable a las Cuentas Vivienda abiertas hasta 31 de diciembre de 2012:
El artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, establece la configuración general de la deducción por inversión en vivienda habitual disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos.
La normativa permite practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda en dos supuestos: por la apertura de cuenta vivienda y por construcción de la vivienda habitual. Referente a las cuentas vivienda, el referenciado artículo 68.1.1º de la LIRPF dispone que los contribuyentes “también podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual”.
Su desarrollo reglamentario se recoge en el artículo 56 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual establece los requisitos de formalización y disposición de las mismas, entre estos:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto, sin tomar en consideración a estos efectos la cuantía de la base imponible del contribuyente correspondiente al período impositivo en que se adquiera o rehabilite la vivienda o a los períodos impositivos posteriores.
3. Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda.
(…).”
Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda han de entenderse de forma estricta. La inversión en plazo, para consolidar las deducciones practicadas por las cantidades depositadas en una cuenta vivienda, comporta el deber de materializar la totalidad de su saldo en la primera adquisición o construcción de la vivienda que vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente o en la rehabilitación de su vivienda habitual dentro del plazo de los cuatro años siguiente a su apertura, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo.
Todo saldo de la cuenta vivienda destinado a otro fines, materializado fuera de plazo o invertido en la adquisición o construcción de una vivienda que finalmente no alcance la consideración de vivienda habitual del contribuyente hay que entenderlo destinado a fines diferentes. En cualquiera de los tres supuestos, ello originará la pérdida del derecho a las deducciones practicadas, en la proporción que corresponda; sin que, en caso alguno, exista posibilidad de exonerar el reintegro de las cantidades indebidamente deducidas.
El plazo para materializar el saldo de la cuenta vivienda concluirá al cumplirse el cuarto año desde su apertura. Dicho plazo es improrrogable, ya que la regulación normativa de las cuentas vivienda no admite posibilidad alguna de ampliación, como tampoco posibilita el exonerar del reintegro de las cantidades deducidas cuando se incumple cualquier requisito de materialización.
A efectos de aplicar la deducción, la adquisición de vivienda debe entenderse en sentido jurídico, esto es, cuando se produce conforme con las disposiciones del Código Civil.
La fecha de adquisición de inmuebles se determinará de acuerdo con lo establecido en el artículo 1.462 del Código Civil, el cual dispone:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”
A mayor ahondamiento, para determinar la fecha de adquisición, debe tenerse en consideración que el Derecho español, según el Tribunal Supremo y la opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo, de tal manera que "la constancia de un contrato de compraventa en documento privado no transfiere por sí sola el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida" (Sentencia de 27 de abril de 1983). La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa vendida, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública; dicho otorgamiento, conforme dispone el Código Civil, equivale a la entrega siempre y cuando de ésta no resulte o se deduzca lo contrario.
En el presente caso, el consultante señala, en su escrito de consulta, que es su intención compra una vivienda, pero que al estar muy próximo el vencimiento de los cuatro años reglamentarios para materializar el saldo de su cuenta vivienda en adquisición no le da tiempo, antes de su vencimiento, a gestionar un préstamo hipotecario y formalizar la escritura de compraventa, por lo cual se plantea, antes del transcurso de los cuatro años, realizar un contrato de compraventa y pagar el impuesto correspondiente a la transmisión, formalizando más tarde la compraventa en escritura pública.
Ante tal planteamiento cabe indicar lo siguiente:
a) Si con anterioridad al 6 de diciembre de 2013, y ante la falta de escritura pública, además de firmar el documento privado de compraventa, el consultante tomare posesión de la vivienda se habría producido su adquisición jurídica -al concurrir título y modo-. De materializar el saldo de la cuenta vivienda antes de la fecha indicada en dicha adquisición, mantendrá el derecho a las deducciones que reglamentariamente hubiese practicado por esta.
b) De no concurrir tales circunstancias, es decir de no producirse antes de dicha fecha la adquisición jurídica, perdería tal derecho. Como en cualquiera de los supuestos de pérdida del derecho a la deducción el contribuyente deberá proceder a regularizar su situación tributaria conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que haya incumplido los requisitos, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La norma del Impuesto no contempla ninguna circunstancia que exima al contribuyente del pago de intereses.
B. Deducción por inversión en vivienda habitual a partir de 1 de enero de 2013.
Por lo que respecta a la posibilidad de mantener y aplicar la deducción a partir del ejercicio 2013, hay que indicar que, con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. (…)
3. (…)
4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora.”
Del contenido de dicha disposición se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que, entre otros, hubieran adquirido o satisfecho cantidades por la construcción de su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 siendo necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012. Siendo así podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Conforme la nueva normativa, y por lo que se refiere a contribuyentes que tuvieran abierta una cuenta vivienda con anterioridad a 1 de enero de 2013, si bien no podrán practicar la deducción por las cantidades que depositen en ella desde esta fecha, nada les impide conservar el derecho a las deducciones practicadas en ejercicios precedentes debiendo para ello materializar su saldo, siempre dentro del plazo reglamentario de cuatro años desde su apertura, en la adquisición o construcción de vivienda habitual, y cumplir con el resto de los requisitos normativos vigentes a 31 de diciembre de 2012. Ahora bien, tal inversión no conlleva el derecho a practicar la deducción en función de las cantidades que a partir de 1 de enero de 2013 satisfagan vinculadas con la adquisición o construcción de vivienda habitual iniciada en 2013 o ejercicio posterior, al haber sido suprimida la deducción desde dicha fecha.
Dicho esto, hay que señalar que, al tiempo que se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual, el régimen transitorio introducido, concretamente mediante el apartado 4 de la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto, permite a los contribuyentes que tuviesen abierta una cuenta vivienda el 1 de enero de 2013 y que, a su vez, tomaren la decisión de no materializar su saldo en la adquisición o rehabilitación de vivienda, regularizar su situación tributaria en la declaración autoliquidación correspondiente al ejercicio 2012, sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin satisfacer intereses de demora.
Traído ello al presente caso, cabe señalar los siguientes extremos:
a) En cualquier caso, no habiendo adquirido o iniciado la construcción de vivienda habitual con anterioridad al inicio del año 2013, y al haber sido suprimida la deducción por inversión en vivienda habitual con efectos 1 de enero de 2013, el consultante no tendrá derecho a practicar dicha deducción por la vivienda que pudiera adquirir a partir de 2013.
b) En cuanto a la cuenta vivienda abierta en 2009 y que mantiene abierta al inicio de 2013, cabrían los siguientes supuestos:
b.1) Que, como se ha indicado al final del epígrafe A) precedente, con anterioridad al 6 de diciembre de 2013 adquiera jurídicamente la que ha de convertirse en su vivienda habitual y, a su vez, hubiese materializado, con anterioridad a dicha fecha, el saldo de la cuenta vivienda en su adquisición. Ésta sería la única posibilidad para mantener el derecho a las deducciones practicadas por cuenta vivienda.
b.2) Que, desistiendo de realizar la adquisición jurídica antes del 6 de diciembre de 2013, regularice su situación tributaria en la declaración autoliquidación correspondiente al ejercicio 2012 mediante la adición a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, pudiendo hacerlo sin tener que satisfacer intereses de demora por ello. Esto conllevaría, a su vez, la no práctica de la deducción por los depósitos que hubiese podido practicar en la cuenta durante 2012.
b.3) De no concurrir ninguna de las dos precedentes opciones, llegado el 6 de diciembre de 2013 perdería derecho a las deducciones practicadas, debiendo proceder a regularizar su situación tributaria conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF, en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2013.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª; RD 439/2007 Art. 54.1 y 56