Servicios funerarios y crematorio: tipo general 21%. Entregas de flores: 10% (art. 91.1.8º LIVA). Servicios de taxi: 10% (transporte de viajeros, art. 91.1.2º.1º LIVA). Arrendamientos al Ayuntamiento: sujetos a IVA con derecho a deducción (no existe exención por contratante público). Deducción: régimen general aplicable sin restricción específica en esta actividad, salvo proporcionalidad si hay operaciones exentas.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad de titularidad municipal dedicada a la prestación de servicios funerarios y al alquiler de locales comerciales.
La consultante presta servicios funerarios y de crematorio donde factura el servicio completo de pompas fúnebres a sus clientes compuesto por una pluralidad de bienes y servicios (sala de velatorio, ataúd, urna, arreglo del difunto, anuncios en periódicos, recordatorios, música, ceremonia religiosa o no, entierro, cremación, flores, taxis y otros). También realiza venta de flores y plantas al Ayuntamiento del que depende, así como, el arrendamiento de un inmueble que adquirió en el año 2004.
Cuestión planteada
1º Tipo impositivo aplicable a los servicios funerarios y de crematorio que realiza la consultante y, en su caso, a las entregas de flores y los servicios de taxi que factura en el marco de sus servicios funerarios.
2º Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los arrendamientos y entregas de flores que realiza a favor del Ayuntamiento del que depende.
3º Régimen de deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
La presente consulta rectifica la anterior número V0817-16, de fecha 02 de marzo de 2016 que, en consecuencia, queda anulada.
1.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno.1, número 8º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre) ha establecido que desde el 1 de enero de 2015 se aplica el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los siguientes bienes:
“8.º Las flores, las plantas vivas de carácter ornamental, así como las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en su obtención.”.
Por su parte, el apartado Uno.2.1º de ese mismo artículo 91 de la Ley establece igualmente la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a:
“1.º Los transportes de viajeros y sus equipajes”.”
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, modificó el referido artículo 91 de la Ley 37/1992, de tal forma que no contempla la aplicación de un tipo impositivo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido a los servicios funerarios.
En efecto la anterior redacción de la Ley establecía el tipo reducido a:
“Los servicios funerarios efectuados por las empresas funerarias y los cementerios y las entregas de bienes relacionadas con los mismos efectuadas a quienes sean destinatarios de los mencionados servicios.”.
La posibilidad de que los Estados miembros apliquen un tipo reducido del Impuesto a los servicios funerarios se encuentra establecida en el Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, donde se incluyen las operaciones que pueden estar sujetas a tipos reducidos con el siguiente tenor:
“16) Prestaciones de servicios funerarios y servicios de cremación, junto con el suministro de bienes relacionados con dicha actividad.”.
También debe tenerse en cuenta que el artículo 28 del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, establece, dentro de los servicios regulados por las normas generales, lo siguiente en relación con la localización de los servicios funerarios:
“En la medida en que constituyan un único servicio, las prestaciones de servicios con motivo de la organización de un funeral estarán reguladas por los artículos 44 y 45 de la Directiva 2006/112/CE.”.
2.- Por otra parte, en la medida que la propia Ley 37/1992 y la Directiva comunitaria ha previsto un tipo reducido a las entregas de flores y plantas vivas, cabría preguntarse si esta circunstancia debe ser suficiente para que dichas entregas efectuadas por empresas funerarias en el marco de un servicio funerario deben tributar al tipo reducido previsto por la Ley.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 6 de mayo de 2010, en el asunto C-94/09, la Comisión contra Francia, analizó la conformidad con el derecho comunitario de la normativa francesa que ha previsto expresamente la aplicación del tipo reducido del IVA únicamente a los servicios de traslado de cadáveres efectuados por empresas funerarias, mientras que a las demás operaciones que puedan efectuar en el marco del servicio exterior de pompas fúnebres o de otras actividades relacionadas con las mismas se aplica el tipo general del Impuesto.
La Comisión consideraba que el conjunto de prestaciones de servicios y entregas de bienes que las empresas de pompas fúnebres efectúan para las familias de los difuntos constituye, a efectos del IVA, una operación única de carácter complejo que, por tanto, debe estar sujeta a un tipo de gravamen único.
Por su parte, la República francesa considera que los Estados miembros pueden proceder a una aplicación selectiva del tipo reducido dentro de las categorías de bienes y servicios a los que resulta aplicable, de conformidad con la Directiva comunitaria.
El Tribunal declara que la normativa francesa que grava con un tipo reducido de IVA al traslado de cadáveres en vehículos es conforme al derecho comunitario. Los apartados 33 y 34 de la sentencia señalan lo siguiente:
“33. De ello se desprende que, si bien dichos criterios deben aplicarse en función de cada caso, para evitar, entre otras cosas, que la articulación contractual llevada a cabo por el sujeto pasivo y el consumidor provoque la fragmentación artificial en varias operaciones fiscales de una operación que, desde el punto de vista económico, debe ser considerada única, no es menos cierto que tales criterios no pueden considerarse determinantes para el uso por los Estados miembros del margen de apreciación que les concede la Directiva 2006/112 respecto a la aplicación del tipo reducido de IVA. El uso de tal margen de apreciación requiere, en efecto, criterios generales y objetivos, como los establecidos en las sentencias Comisión/Francia y Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, antes citadas, y que se recuerdan en los apartados 26, 28 y 30 de la presente sentencia.
34. En estas circunstancias, para pronunciarse sobre la procedencia del presente recurso no es preciso examinar, como sostiene la Comisión, si los servicios prestados por las empresas de pompas fúnebres deben o no ser considerados una operación única desde el punto de vista del consumidor medio. Sí procede verificar, en cambio, si el traslado de cadáveres en vehículos, que la normativa francesa grava con un tipo reducido de IVA, constituye un aspecto concreto y específico de esa categoría de prestaciones de servicios, tal y como figura en el anexo III, punto 16, de la Directiva 2006/112, y, en su caso, examinar si la aplicación de dicho tipo de gravamen vulnera o no el principio de neutralidad fiscal.”.
A la luz de las consideraciones anteriores, se deduce que dentro de la posibilidad que la Directiva confiere a los Estados miembros para establecer un tipo reducido a las prestaciones de servicios funerarios y el suministro de bienes relacionados con dicha actividad, la normativa nacional puede limitar la aplicación del tipo reducido a algunas de las prestaciones de servicios o entregas de bienes efectuadas por las empresas funerarias siempre que constituya un aspecto concreto y específico de las operaciones que realizan en el ejercicio de su actividad empresarial de prestación de servicios funerarios, y siempre que esté amparado por la aplicación de un tipo reducido.
En todo caso, la aplicación del tipo reducido deberá respetar el principio de neutralidad en la aplicación del Impuesto, tal y como se señala expresamente en el apartado 30 de la referida sentencia de 6 de mayo de 2010 que dispone lo siguiente:
“No obstante, es preciso destacar que para ejercitar dicha facultad deben cumplirse dos requisitos: por una parte, desglosar únicamente, a efectos de la aplicación del tipo reducido, aspectos concretos y específicos de la categoría de operaciones de que se trate y, por otra, respetar el principio de neutralidad fiscal. Con estos requisitos se pretende conseguir que los Estados miembros utilicen sólo esta facultad en condiciones que garanticen la correcta aplicación del tipo reducido escogido y la prevención de todo tipo de fraude, evasión o abuso.”.
Por tanto, será necesario determinar en primer lugar, si las entregas de flores y coronas realizadas por la consultante constituyen un aspecto concreto y específico del servicio funerario para el que la norma haya previsto la aplicación de un tipo reducido y, en segundo lugar, que su aplicación respete el principio de neutralidad.
3.- En relación con la primera condición, es importante señalar que la normativa francesa en su Código general de las entidades territoriales, establece lo siguiente:
“El servicio exterior de pompas fúnebres constituye una misión de servicio público que comprende:
4º El suministro de fundas, ataúdes –con sus accesorios interiores y exteriores- y urnas cinerarias.
(…)
8º La dotación de personal y de objetos y la prestación de servicios necesarios para realizar funerales, inhumaciones, exhumaciones y cremaciones, con excepción de lápidas mortuarias, signos religiosos, floristería, labores de imprenta y marmolería funeraria.
(…).”.
En consecuencia, dentro del catálogo de servicios y de entregas bienes concretos que constituyen los servicios funerarios se excluyen expresamente las entregas de flores.
No obstante lo anterior, la regulación española establece que el servicio municipal de cementerio y crematorio incluye el suministro de flores y coronas.
En efecto, la Comisión de Trabajo de Salud Pública de la Federación Española de Municipios y Provincias (FEMP, en adelante) ha elaborado sendos Reglamentos Tipos, el Reglamento Tipo de la FEMP de Régimen Interior del Cementerio Municipal, y el Reglamento Tipo de la FEMP de Régimen Interior sobre la prestación del servicio municipal de crematorio, aprobados por al Comisión Ejecutiva de la FEMP el 30 de noviembre de 2010.
Estos Reglamentos Tipos desarrollan los principios de la prestación del servicio de cementerio y crematorio municipal, que disponen en sus artículos 6º.2. y 7º.3, dentro de los servicios incluidos en la gestión del servicio de Cementerio Municipal y de Crematorio Municipal, respectivamente, con carácter enunciativo y no limitativo, las siguientes operaciones:
“6º.2. Suministro de arcas y urnas; flores y coronas; ornamentos y lápidas, y cualesquiera otros elementos propios del servicio funerario.”.
“7º.3. El suministro de arcas y urnas; flores y coronas; ornamentos y cualesquiera otros elementos propios del servicio funerario.”.
Por tanto, las entregas de coronas, y ramos de flores y plantas vivas que realiza la consultante forman parte de su actividad principal de pompas fúnebres y prestación de servicios funerarios, constituyendo un aspecto concreto y específico de las operaciones que realiza.
En este sentido, debe tenerse en cuenta que la Ley 37/1992, como se ha señalado, ha previsto expresamente la aplicación del tipo reducido a las entregas de flores y plantas vivas, aspecto concreto y específico de las operaciones que realiza la consultante.
4.- Por lo que se refiere al segundo requisito, la aplicación del tipo reducido a la entregas de flores y plantas vivas que realice la consultante debe respetar el principio de neutralidad.
En este sentido, es criterio reiterado de este Centro Directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
En base a lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que la entrega de flores efectuadas por la entidad consultante, constituye para el destinatario un fin en sí mismo y, por consiguiente, deberá tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido de forma independiente.
Por otra parte debe recordarse que el principio de neutralidad se opone a que mercancías o servicios similares, que compiten entre sí, sean tratados de forma distinta desde el punto de vista del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como ha señalado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal.
De esta forma, la doctrina de este Centro Directivo establecida, entre otras, en la contestación de 23 de marzo de 2011, número de consulta 0616-01, sobre la aplicación del tipo reducido a estas operaciones, vigente la anterior redacción del artículo 91.Uno.2, número 10º, de la Ley 37/1992, que había previsto el tipo reducido a “los servicios funerarios efectuados por las empresas funerarias y los cementerios y las entregas de bienes relacionadas con los mismos efectuadas a quienes sean destinatarios de los mencionados servicios”, determinó la aplicación del tipo reducido “en todo caso, a las entregas de flores y de plantas vivas de carácter ornamental (coronas, etc.)”, mientras que la tributación al tipo reducido del Impuesto en las entregas de lápidas, tumbas, columbarios y demás bienes en el ámbito funerario solo era de aplicación cuando la misma se realizase exclusivamente al destinatario del servicio funerario y no a otras personas o entidades.
En consecuencia, será de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento a las entregas de flores y coronas realizadas por la consultante en el ejercicio de su actividad de prestación de servicios funerarios.
5.- Por otra parte, en relación con la aplicación del tipo reducido del Impuesto a estas entregas de bienes, debe señalarse que el artículo 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) preceptúa que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
A este respecto, el artículo 3.1 del Código Civil prescribe que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.
El Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua define la palabra flor, en su primera acepción, como “brote de muchas plantas, formado por hojas de colores, del que se formará el fruto.”.
En su segunda acepción, referido al término en Botánica, como “brote reproductor de las plantas fanerógamas, y, por ext., de muchas otras, que consta de hojas fértiles, los carpelos y estambres, y hojas no fértiles, acompañantes, que forman el perianto.”.
El mismo Diccionario define a la denominada "flor de mano" como "las que se hacen a imitación de las naturales.".
Por tanto, a estos efectos, se considerarán flores “los brotes reproductores de las plantas fanerógamas", producidos por estas últimas, es decir, las denominadas flores naturales, incluidas las flores naturales secas que hayan sido sometidas a un proceso de conservación, liofilización y lacado.
No tendrá a estos efectos la consideración de flor la que no sea natural, es decir, la denominada según el Diccionario como "flor de mano", hecha a imitación de las naturales con cualquier tipo de material (plástico, tela, papel, etc.) que, por tanto, tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento.
6.- Por su parte, los servicios de transporte en taxi que la consultante factura a los destinatarios de sus servicios funerarios no pueden considerarse, según los criterios establecidos en los apartados anteriores de esta contestación, como constitutivos de su actividad principal de pompas fúnebres y prestación de servicios funerarios, no obstante constituyen servicios accesorios al servicio funerario o de crematorio en los términos señalados por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de Unión Europea manifestado, por todas ellas, en la referida sentencia Madgett y Baldwin.
En consecuencia, los servicios de taxi objeto de consulta tributarán al tipo general del 21 por ciento cuando se presten en el marco de un servicio funerario o de crematorio.
No obstante lo anterior, si los referidos servicios de taxi se prestan al margen del propio servicio funerario o de crematorio, esto es, de forma independiente a los mismos, y son prestados en nombre propio por la consultante, deberá tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 141 de la Ley 37/1992 que, en relación con el régimen especial de las agencias de viajes, dispone lo siguiente:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
(…).”.
7.- Con independiente de lo anterior, la consultante presta también un servicio de arrendamiento de local y entrega flores y plantas al Ayuntamiento del que depende íntegramente.
El artículo 7.8º de la Ley 37/1992, establece la no sujeción de las siguientes operaciones:
“Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
(…)
8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
(…)
Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.
(…).”.
En consecuencia, las prestaciones de servicios de arrendamiento que la consultante realiza a favor del Ayuntamiento del que depende íntegramente estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo establecido en el referido artículo 7.8º de la Ley 37/1992.
Sin embargo, la no sujeción al Impuesto de los servicios prestados a las Administraciones Públicas de las que depende no puede extenderse a aquellos servicios prestados a terceros, sean empresarios o profesionales, particulares, sean otras entidades públicas distintas de dichas Administraciones Públicas u otras íntegramente dependientes de las mismas.
En efecto, la doctrina que ha sido expuesta relativa al régimen fiscal aplicable a efectos del Impuesto para los órganos técnico jurídicos de los entes públicos (actualmente Administraciones Públicas) y, por tanto, su consideración como meros centros de gasto, se fundamenta, entre otros, en el carácter interno de las operaciones que tales órganos realizan, hecho que no es predicable de los servicios prestados a terceros.
Adicionalmente a lo anterior y en el supuesto de que la entidad consultante realice operaciones calificadas como entregas de bienes a efectos del Impuesto, dichas entregas, cualquiera que sea su destinatario, se encontrarán sujetas al mismo, ya que la citada doctrina no debe entenderse en este caso aplicable.
Por tanto, las entregas de flores y plantas vivas que realiza la consultante a favor del Ayuntamiento estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y quedarán gravadas, como se ha señalado, al tipo impositivo reducido del 10 por ciento.
8.- Por último, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la consultante podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 93, apartado Cinco, de la Ley del impuesto recoge una norma específica para este tipo de entidades, señalando que
“Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.
No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.
Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.”.
La interpretación de dicho precepto en el caso considerado, debe hacerse también a la luz de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06, en la cual se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades: En primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho Impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, ya ha sido señalado por este Centro Directivo, entre otras, en las contestaciones a las consultas de 17 de marzo de 2009, número V5299-09; de 28 de octubre de 2010, número V2353-10; y de 26 de febrero de 2015, número V0681-15; todas ellas vinculantes.
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Artículo 7.8º; 90 y 91; 94 a 114.