Las ganancias patrimoniales derivadas de la venta de acciones y participaciones en fondos de inversión realizadas por los herederos tras aceptar la herencia tributan en el IRPF de éstos, determinándose por diferencia entre el valor de adquisición (el resultante de las normas del IS sin exceder valor de mercado, conforme al artículo 38 LIRPF) y el de transmisión (según artículos 37.1.a), b) y c) LIRPF según se trate de acciones o participaciones). Los dividendos e intereses posteriores al fallecimiento son rentas del trabajo o capital atribuibles al heredero. Las retenciones practicadas en la venta de participaciones deben declararse en la autoliquidación del heredero; en caso de error, se procede mediante declaración complementaria o solicitud de devolución según corresponda.
Hechos
El consultante fue designado único heredero de una persona fallecida en 2009. El testamento establecía el reparto de la herencia entre el heredero y cinco legatarios, adjudicándose a cuatro legatarios determinados bienes y cantidades en metálico.
A un quinto legatario se le adjudicaba la mitad del metálico, fondos de inversión, acciones y depósitos bancarios del fallecido, que resten tras el pago por el heredero de los legados en metálico y de la totalidad de los gastos e impuestos correspondientes a la herencia, por lo que a todos los legatarios se les entregaría además el importe de los impuestos y gastos que les corresponden por la herencia.
Por último, al consultante se le atribuye el resto de los bienes y derechos del fallecido, una vez pagados los distintos legados y satisfecho la totalidad de los gastos e impuestos que gravan la herencia.
Con el objeto de atender al pago de las referidas cantidades, el heredero procedió a la venta de acciones y participaciones en fondos de inversión. Algunas de dichas participaciones se encontraban a nombre del fallecido, practicándose la retención de las plusvalías obtenidas respecto del valor de compra de dichas participaciones y no respecto del valor que les correspondía a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Cuestión planteada
1ª) Tributación y atribución a efectos del IRPF de las ganancias patrimoniales derivadas de la venta de dichas acciones y de las participaciones en fondos de inversión, y los dividendos e intereses de cuentas bancarias satisfechos tras el fallecimiento del causante.
2ª) Cuál es el importe de las retenciones que deben declararse a efectos del IRPF por la venta de dichas participaciones, y en caso de existencia de error en las retenciones practicadas, cómo debe procederse para su corrección.
Contestación
Distinguiendo ambas preguntas:
1º) Tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales procedentes de la venta de acciones y participaciones y de los intereses y dividendos percibidos.
De acuerdo con las normas del Código Civil (artículos 989 y 440), la adquisición de los bienes y derechos que integran la herencia se produce, con carácter derivativo, en el momento de la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen a la fecha de la muerte del causante. Es decir, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.
Por su parte, el artículo 11.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) –en adelante LIRPF-, establece que “Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan.”
Por lo tanto, las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la venta de acciones y de las participaciones en fondos de inversión realizadas con posterioridad al fallecimiento del causante deberán tributar en el IRPF de los herederos, y se determinarán por diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión (artículo 34.1.a) de la LIRPF).
En cuanto al valor de adquisición, el artículo 38 de la LIRPF establece que “Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.”
Por lo que respecta al valor de transmisión, tratándose de participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva, será el que corresponda en cada caso, de acuerdo con las reglas de cálculo establecidas en el artículo 37.1.c) de la LIRPF; y en caso de acciones el valor de transmisión será el resultante de la aplicación de las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 37 de la LIRPF, según la naturaleza que tuvieran las acciones transmitidas.
La ganancia patrimonial así calculada correspondiente a las participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva, será la base para practicar la retención, de acuerdo con lo establecido en el artículo 97 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo).
En cuanto a los intereses de depósitos y cuentas y dividendos de acciones, habrá que distinguir entre los intereses y dividendos exigibles hasta el momento del fallecimiento del causante y los posteriores.
Todos los intereses y dividendos exigibles hasta el momento del fallecimiento del causante deberán integrarse en la declaración de la renta del fallecido correspondiente al ejercicio de su muerte, al no establecerse en la normativa del IRPF su exención o no sujeción, como se hace respecto a las ganancias o pérdidas patrimoniales que se producen en el patrimonio del fallecido como consecuencia de su muerte (plusvalía del fallecido), según dispone el artículo 33.3.b) de la LIRPF. Por otro lado, los intereses y dividendos exigibles hasta el momento del fallecimiento del causante y no cobrados por éste, cuya percepción corresponda a los herederos en virtud de la herencia, no estarán sujetos al IRPF de los herederos, al quedar sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como derechos que integran la herencia (artículo 6 de la LIRPF).
Los intereses y dividendos exigibles a partir del momento del fallecimiento corresponderán a los herederos o legatarios que hayan adquirido en virtud de la herencia los bienes o derechos de los que derivan, al disponer el artículo 11.3 de la LIRPF que “Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos”. La misma regla de atribución deberá aplicarse a efectos de imputar las retenciones practicadas, al ser éstas un pago a cuenta del impuesto.
Por lo que respecta a quién debe imputarse las ganancias o pérdidas patrimoniales correspondientes a la venta de acciones y participaciones en fondos de inversión realizada para el pago de los legados, y los rendimientos del capital mobiliario exigibles a partir del momento del fallecimiento que deriven de depósitos o acciones no adjudicados a los legatarios; debe señalarse que es al consultante, en su condición de único heredero, al que corresponde dicha imputación, tanto en el caso de que a los legatarios les corresponda un bien determinado, distinto de los anteriores, como en el caso de que les corresponda un importe en dinero que deba pagarse total o parcialmente mediante la liquidación de otros bienes o derechos que integran la herencia, ya que los legatarios sólo tendrán derecho a recibir dicho importe, sin participar por tanto en la ganancia o pérdida obtenida en la liquidación de bienes o derechos efectuada para su pago o en los frutos derivados de los bienes que no les han sido adjudicados en la herencia. A su vez, corresponderán a los legatarios los rendimientos del capital mobiliario exigibles a partir del momento del fallecimiento que deriven de depósitos o acciones adjudicados a ellos.
Por otro lado, al existir en la herencia dinero y bienes y derechos suficientes para el pago de las cantidades correspondientes a los legatarios, dichas cantidades satisfechas a los legatarios no podrían considerarse como mayor valor de adquisición de los bienes o derechos que se adjudican finalmente al heredero tras el pago de los legados.
2º) Importes a declarar en el IRPF y procedimiento para la corrección de las retenciones indebidamente practicadas en su caso.
En cuanto a las ganancias o pérdidas patrimoniales a declarar, el artículo 120.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, establece que:
“1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar”.
Por tanto, el obligado tributario (heredero) deberá presentar su declaración (autoliquidación) conforme al Derecho vigente. Esto es, de acuerdo con la legislación, con independencia de los datos operantes en las bases de datos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, ya que la presencia o no de determinada información en dichas bases no excusa el cumplimiento de las leyes. En consecuencia, será dicha autoliquidación el medio para comunicar a la Administración tributaria los datos para calcular la pérdida o ganancia patrimonial correspondiente.
En relación a la justificación es necesario hacer una remisión a los medios de prueba que deberán ser utilizados, en su caso, en los procedimientos tributarios que se originen respecto a la autoliquidación presentada. Así, es preciso señalar que los artículos 105.1 y 106.1 de la LGT señalan respectivamente que:
“1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.
“1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa”.
Por lo que se refiere a la las retenciones que en su caso se hayan practicado en exceso, sin perjuicio de la aplicación en la autoliquidación del IRPF de las retenciones efectivamente practicadas incluido el posible exceso, hay que señalar que el artículo 120.3, párrafo primero de la LGT señala que:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”.
Este precepto está desarrollado por los artículos 126 al 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT. En concreto, el artículo 129.2, párrafo primero del RGAT determina que:
“2. Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo”.
No obstante lo anterior, el referido artículo 14 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa señala en su apartado 2, letra b) que “No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.”
Por lo que no habría lugar a la devolución de ingresos indebidos correspondiente a la retención practicada en exceso cuando el contribuyente hubiera aplicado dicho exceso de retención en el cálculo de la cuota correspondiente a la autoliquidación del IRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 6, 11, 33, 37 y 38; RIRPF, RD 439/2007, Artículo 97.