Las comunidades de bienes resultantes de reparcelación inmobiliaria donde cada propietario es titular de sus fincas sin indivisión preexistente (pro indiviso de resultado) no ostentan la condición de sujeto pasivo de IVA salvo que realicen actividad empresarial por sí mismas; la mera existencia formal de la comunidad por imperativo legal no genera obligaciones tributarias si no concurre actividad de urbanización, promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas a venta o cesión.
Hechos
Reparcelación de una finca urbana por la que se obtienen una serie de fincas registrales que se adjudican a los dos propietarios, ambos entidades mercantiles, de las fincas iniciales.
Cuestión planteada
1.- Sujetos pasivos existentes durante el desarrollo del proyecto inmobiliario.
2.- Posible exención en la entrega independiente de las fincas por los miembros de la comunidad de bienes, en el caso de que ésta exista.
3.- Tipo impositivo aplicable a las ejecuciones de obra para la construcción de la edificación.
4.- Tipo impositivo aplicable a la entrega de viviendas conjuntamente con plazas de garaje y trasteros.
Contestación
1.- La primera cuestión planteada se refiere a la posible existencia en el desarrollo del proyecto inmobiliario objeto de consulta de sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido que tengan la consideración de comunidades de bienes.
En el texto de la consulta se aclara que algunas de las fincas registrales resultantes del proceso de reparcelación se adjudican a dos sociedades mercantiles en pro indiviso.
El artículo 392 del Código Civil señala, al tratar de las comunidades de bienes, que hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.
Por tanto, siempre que haya indivisión en la propiedad también existirá una comunidad de bienes compuesta por los propietarios. Esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil.
Por otra parte, según el artículo 84, apartado tres, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29): “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”
Lo que se plantea en la consulta es el denominado pro indiviso de resultado. En este caso, se parte de una situación en la que cada propietario es titular de sus correspondientes fincas sin que exista indivisión en la propiedad. Sin embargo, como consecuencia de la reparcelación, se agrupa a varios propietarios adjudicándoles una o varias fincas en pro indiviso.
En el caso del pro indiviso de resultado, se considerará que la comunidad de bienes que se forma como consecuencia de la reparcelación no es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando la comunidad de bienes no haya realizado actividad alguna por la que quepa atribuírsele la condición de empresario o profesional, sino que dicha comunidad únicamente existe como resultado de la reparcelación. Por el contrario, si la comunidad realiza por sí misma alguna actividad empresarial o profesional a efectos del impuesto, entonces será sujeto pasivo del mismo y deberá atender sus obligaciones fiscales como tal.
El concepto de empresario o profesional se regula en el artículo 5 de la citada Ley, cuyo apartado uno, letra d), dispone que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputaran empresarios o profesionales quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
De acuerdo con dicho precepto, quien realice actividades de construcción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título se convierte en empresario, en caso de que no fuera ya empresario o profesional por otras actividades desarrolladas por el mismo.
La comunidad de bienes que resulta de la indivisión de la propiedad en la adjudicación de las fincas procedentes de la reparcelación tiene, por tanto, la condición de empresario o profesional a efectos del impuesto, pues, según se explica en la consulta, realiza la construcción de una edificación para su posterior venta. De ello se deduce que la citada comunidad de bienes ha de ser calificada como sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- La segunda cuestión que se plantea en la consulta gira en torno a la consideración como segunda entrega de la venta de partes de la edificación, cuando la propiedad corresponde a los transmitentes de modo indiviso.
Para que cada comunero pueda realizar una entrega independiente de las partes de la edificación objeto de venta, es necesaria la previa adjudicación de bienes a loa miembros de la comunidad a través de la división de la cosa común.
El artículo 8, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992 establece que tendrán la consideración de entregas de bienes “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los -conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.
De este modo, la división de la cosa común implica una adjudicación por parte de la comunidad de bienes a los comuneros que tiene la consideración de entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se realiza por un empresario o profesional (la comunidad de bienes) en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 20.Uno.22º de la Ley dispone la exención en “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación".
El mismo artículo especifica que “a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones”.
La entrega de bienes que se produce en la división de la cosa común tiene la consideración de primera entrega, siempre y cuando no haya sido utilizada de manera ininterrumpida por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. Si se cumplen los requisitos para calificar la adjudicación como primera entrega de edificaciones, dicha operación se hallará sujeta al impuesto y no exenta.
La posterior entrega de la edificación que realizase cada comunero tendría la consideración de segunda entrega y, en consecuencia, se encontraría exenta del impuesto.
3.- En lo relativo al tipo impositivo correspondiente a las operaciones objeto de consulta, el artículo 90, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que el citado impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno, 1, número 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido preceptúa lo siguiente:
"Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(...) 7º. Los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidos las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
A efectos de esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como vivienda las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo sexto, letra c) de esta Ley".
De acuerdo con lo dispuesto en este precepto, tributarán por dicho Impuesto al tipo del 7 por ciento las entregas de plazas de garaje, con el límite de dos, que se transmitan conjuntamente con una vivienda situada en el mismo edificio.
Se entenderán transmitidas conjuntamente las plazas de garaje y las viviendas cuando la transmisión se efectúe en el mismo acto y simultáneamente. Dicha circunstancia es una cuestión de hecho que podrá probarse por los medios admisibles en derecho.
A tales efectos, será indiferente que las entregas de viviendas y plazas de garaje se documenten o no en escritura pública, o que se documenten mediante escrituras separadas, pues lo relevante, conforme se ha indicado, es que la transmisión se efectúe de forma conjunta. Tampoco afecta a esta calificación que la vivienda sea entregada por un promotor inmobiliario y la plaza de garaje por otro distinto, siempre y cuando la transmisión sea conjunta.
En lo que respecta a la aplicación del tipo impositivo reducido a las ejecuciones de obra de construcción del edificio objeto de consulta, el número 3, ordinal 1º del citado artículo 91.Uno dispone la aplicación del tipo impositivo del 7 por ciento a “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización”.
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúe.
Para determinar si es de aplicación el tipo impositivo reducido a las ejecuciones de obra que se plantean en el escrito de consulta habrá que considerar separadamente las ejecuciones de obra contratadas por cada uno de los sujetos pasivos, esto es, la comunidad de bienes por un lado y las sociedades promotoras, de manera individual, por otro.
Si las ejecuciones de obra contratadas separadamente por cada uno de estos sujetos pasivos cumplen con los requisitos antes expuestos, se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento. En caso contrario, será de aplicación el tipo impositivo general del impuesto.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 5-Uno-d), 8-Dos-2º, 20-uno-22º, 84-Tres, 90-Uno y 91-uno-1-7º y 91-Uno-3