La operación cumple formalmente los requisitos mercantiles y fiscales de escisión total conforme al artículo 83.2.1º.a) TRLIS. Sin embargo, la aplicabilidad del régimen especial requiere verificar que, en caso de atribución desproporcionada de participaciones entre dos o más adquirentes, los patrimonios transmitidos constituyan efectivamente ramas de actividad autónomas conforme al artículo 83.4 TRLIS; de lo contrario, la operación no accederá al régimen de neutralidad fiscal del capítulo VIII.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, en concreto, 28 locales industriales. Esta entidad está participada por dos grupos familiares que tienen el 36% y el 64%, respectivamente, de su capital social.
Dichos inmuebles se encuentran agrupados en dos ramas de actividad, cada una de las cuales dispone de local exclusivo y de empleado contratado a jornada completa. Cada rama gestiona sus ingresos y gastos de forma separada, así como la contabilización, una de 11 inmuebles (36% de la entidad), y la otra de 17 inmuebles (64% de la entidad), asumiendo la dirección de los respectivos negocios personas diferenciadas.
Se pretende realizar una operación de escisión total, dividiendo en dos partes la totalidad del patrimonio social y transmitiéndolos en bloque a dos entidades, nuevas o ya existentes, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la entidad escindida, de tal manera que:
- a los socios que dominan el 64% del capital se les atribuirán las participaciones en la entidad que recibe 17 inmuebles (64% de la cantidad)
- a los socios que dominan el 36% del capital se les atribuirán las participaciones en la entidad que recibe 11 inmuebles (36% de la cantidad).
Con la presente operación se conseguiría evitar la administración mancomunada y separar las dos actividades económicas desarrolladas por la entidad escindida, posibilitando a cada grupo familiar reorientar y dirigir adecuadamente cada rama de actividad con nuevas estrategias, políticas de inversión, medios de financiación del crecimiento económico a efectuar, en función de las perspectivas de futuro que se prevén dentro del campo inmobiliario.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 83.2.1º.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Desde el punto de vista mercantil, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989 (TRLSA), de 22 de diciembre, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
A su vez, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 2/1998, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, las operaciones de escisión de sociedades de responsabilidad limitada se regirán por las reglas de las sociedades anónimas en la medida en que les sean aplicables.
Si la operación a la que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 252 del TRLSA, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”
En los supuestos en que se produce una escisión total, al existir en todo caso, al menos, dos entidades adquirentes, procede la aplicación del apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, cuando la atribución de participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión a los socios de la entidad escindida se realice en proporción distinta a su participación en ésta última, circunstancia que requiere que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad. Esta circunstancia concurre en el caso consultado por la entidad consultante, desde el momento en que los socios de la escindida no participan en todas y cada una de las entidades beneficiarias en la misma proporción que tienen en el capital de la entidad escindida.
Por otra parte, el cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio, como así se desprende de la redacción literal del artículo 83.2.1b) del TRLIS..
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan una rama de actividad cada uno de ellos, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de atribución a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en esta consulta.
Por el contrario, una interpretación del concepto de rama de actividad en el sentido de que ésta fuera sólo valorada en destino, llevaría al absurdo de excluir de la aplicación del régimen a aquellas operaciones en las que son coincidentes las actividades de la entidad escindida y las beneficiarias, por cuanto en estas últimas el patrimonio adquirido no constituiría una rama de actividad autónoma al integrarse en el patrimonio preexistente de estas últimas, por lo que una interpretación integradora del artículo 83 del TRLIS conduce a considerar que el cumplimiento de la existencia de ramas de actividad debe valorarse en sede de la entidad transmitente.
Una vez establecido el requisito de que en una operación como la señalada deben existir dos ramas de actividad en la entidad escindida, debemos centrarnos en el propio concepto de rama de actividad, que requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, como es el caso planteado de arrendamiento de inmuebles, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas.
Por el contrario, en el caso planteado, de los hechos manifestados en la consulta, se desprende la existencia de una sola actividad económica en sede de la entidad escindida, el arrendamiento de inmuebles de la misma naturaleza, explotación económica única a la que están afectos la totalidad de sus inmuebles destinados a dicho fin y que, como no puede ser de otra forma desde el punto de vista de la racionalidad económica, dispone de una sola organización empresarial. El hecho de que existan dos locales y dos personas diferentes destinados al desarrollo de la actividad no determina por sí mismo, la existencia de distintas actividades, sino sólo la existencia de dos centros de trabajo diferentes.
En definitiva, el patrimonio de la entidad consultante está dividido en masas patrimoniales coincidentes en número con el bloque de socios, de manera que no puede entenderse que habría tantas ramas de actividad como socios que indirectamente quieran separarse de la entidad en la que participan.
Por todo ello, la operación descrita no cumple los requisitos objetivos para la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, por cuanto no se aprecia el cumplimiento de la existencia de ramas de actividad diferenciadas en los patrimonios transmitidos.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
Los apartados uno y dos, del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establecen que:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la to-talidad o parte de cualesquiera de los bie-nes o de-rechos que in-tegren el patrimonio empresarial o profesional de los su-jetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por su parte, las letras a), b) y c) del apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establece que “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes”.
Por último, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Por tanto, tanto la consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al impuesto sobre el Valor Añadido, con carácter general, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las mismas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto.
No obstante lo anterior, debe analizarse si a las transmisiones que va a efectuar la consultante podrían serle de aplicación la no sujeción contenida en el número 1º, del artículo 7 de la Ley 37/1992 que dispone:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
No obstante, la letra b), del propio número 1º, del artículo 7 de la Ley del Impuesto dispone que: “quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma”.
De acuerdo con la información suministrada, cada una de las unidades económicas que se escinden y que van a ser objeto de transmisión, están compuestas por un conjunto de bienes inmuebles en arrendamiento acompañado de una estructura organizativa y funcional, que parece que son susceptibles de desarrollar por sus propios medios una actividad económica. En estas circunstancias, las referidas transmisiones estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, así como lo dispuesto en el artículo 83.2.1º.a) y 2º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004) –en lo sucesivo, TRLIS–, que determinan lo siguiente:
“Artículo 19.
1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
“Artículo 21.
A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
“Artículo 45.
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
I. B) Estarán exentas:
[…]
10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.”
Conforme a los preceptos transcritos y teniendo en cuenta la definición de escisión total contenida en el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS previamente transcrito, la operación objeto de consulta –escisión total de sociedad- es una operación societaria que, hasta la entrada en vigor de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre de 2008) estaba sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, si bien podía, en su caso, estar exenta del gravamen. La sujeción a la modalidad de operaciones societarias impedía, en todo caso, su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, entre las que existe incompatibilidad absoluta.
Sin embargo, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004) tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración a las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, dado que la operación descrita en el escrito de consulta consiste en una operación de escisión total no proporcional en la que los distintos bloques patrimoniales segregados no constituyen ramas de actividad, dicha operación no tendrá la consideración de operación de reestructuración con arreglo a lo dispuesto en el artículo 83, apartados 2 y 4, del TRLIS por lo que estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
Ahora bien, cabe advertir que la contestación expuesta se refiere exclusivamente a la aplicación del ITPAJD a la entidad consultante y a las adquirentes de las dos ramas de actividad en que se va a escindir. Sin embargo, este Centro Directivo no se pronuncia sobre la aplicación del régimen previsto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988), y en concreto, sobre el posible devengo del ITPAJD en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en virtud de lo dispuesto en el apartado 2 de dicho precepto, en el caso de que alguna de las personas o entidades que intervengan en la operación objeto de consulta obtenga el control de una sociedad de inmuebles o, si ya lo tenía, aumente el porcentaje de dicho control, en los términos regulados en el referido precepto, dado que en el escrito de consulta no se aportan datos suficientes para el análisis de esta cuestión.
4. Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana.
El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, (BOE de 9 de marzo).
El artículo 104 del TRLRHL regula la naturaleza, el hecho imponible y los supuestos de no sujeción del IIVTNU, estableciendo que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
En relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 de marzo), establece:
“3. No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales”. (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).
En consecuencia, el no devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda del TRLIS, y se aplique el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII.
Dado que en el supuesto concreto planteado no resulta de aplicación el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII ni la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho impuesto la sociedad escindida.
El IIVTNU se devengará en la fecha de la transmisión de las propiedades de los terrenos, estando el sujeto pasivo obligado a presentar ante el ayuntamiento correspondiente la declaración que determine la ordenanza fiscal, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente, en el plazo de treinta días hábiles, a contar desde la fecha en que se produzca el devengo del impuesto. A dicha declaración se acompañará el documento en el que conste el acto o contrato que origina la imposición. El ayuntamiento está facultado para establecer el sistema de autoliquidación por el sujeto pasivo, que llevará consigo el ingreso de la cuota resultante dentro del plazo indicado anteriormente (artículos 109 y 110 del TRLRHL).
La base imponible del IIVTNU está constituida por el incremento del valor del terreno, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años (artículo 107 del TRLRHL).
El tipo de gravamen del IIVTNU será el fijado por cada ayuntamiento, sin que dicho tipo pueda exceder del 30 por ciento (artículo 108 del TRLRHL).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA Ley 37/1992 art. 7
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83
TRLITP y AJD R.D.Leg 1/1993 arts 19, 21 y 45
TRLRHA R.D.Leg 2/2004 arts 104-110