La entidad R puede aplicar la reducción del 50% del artículo 23 TRLIS sobre ingresos por cesión de licencia a múltiples cesionarios, siempre que concurran los requisitos del apartado 1 (creación del activo, utilización en actividad económica, cesionario no residente en paraíso fiscal, diferenciación de prestaciones accesorias, registros contables). Para el cálculo del límite de seis veces el coste (art. 23.2), se considerarán los ingresos acumulados desde el inicio de la cesión que hayan disfrutado de la reducción, comparados con el coste que el activo supuso para la propia entidad R (no las cantidades satisfechas a terceros por su elaboración, salvo que constituyan el coste real soportado por R).
Hechos
Las entidades A y R son dos entidades que tributan por el Impuesto sobre Sociedades bajo el régimen especial de consolidación fiscal, teniendo A una participación del 95% en el capital social de la entidad R. Dicho grupo desarrolla su actividad en el sector hortofrutícola.
Una parte fundamental de la línea estratégica del grupo viene constituida por el estudio y selección de nuevas variedades de arándanos. Una variedad vegetal es un conjunto de plantas que reúnen unos caracteres específicos, claramente diferenciados y que permiten distinguirla del resto, y que no sufren modificación durante el proceso de propagación. El objetivo es la creación de nuevas variedades vegetales que supongan una clara mejora de plantas ya existentes, en cuanto a rendimiento, resistencia a enfermedades, etc. Las variedades que reúnan ciertos requisitos (en cuanto a distinción, homogeneidad, estabilidad y novedad) son objeto de protección registral, tanto en el ámbito de la Unión Europea (Reglamento 2100/94 del Consejo, que establece un sistema de protección comunitaria de la propiedad industrial para las variedades vegetales), como fuera de la misma.
Para ello, y con ánimo de alcanzar una separación de actividades, en 2003 se procede a la constitución de la entidad R, que asumiría dentro del grupo la citada actividad de desarrollo de variedades vegetales. Dado que en un inicio la entidad R carecía de recursos suficientes para afrontar los costes necesarios, se acuerda que sea la entidad A la que se encargue de ejecutar materialmente la investigación, cuya titularidad pertenecería en cualquier caso a R, siendo esta última la titular de las inscripciones registrales ya obtenidas y que puedan obtenerse en el futuro. Igualmente se acuerda que, una vez que R iniciara la obtención de rendimientos derivados de la cesión o licencia de dichas variedades, habría de satisfacer a A el precio derivado de los trabajos de investigación efectuados en su favor, fijándose dicho precio en el coste de los trabajos, incrementados en un margen. Se consideraría como coste efectivamente incurrido a estos efectos el importe que así fuera certificado por una entidad independiente, especializada en el análisis y acreditación de proyectos de I+D (los gastos sirvieron asimismo para acreditar la deducción de I+D).
En el ejercicio 2009, la entidad R alcanza un acuerdo con la entidad C, tercero no residente, al que se concede licencia de explotación de las variedades obtenidas. En virtud de dicho contrato no se cede la propiedad de la patente, sino que se concede a dicha entidad el derecho exclusivo a explotar comercialmente dentro de los territorios determinados las variedades objeto del contrato. Asimismo, se acuerda otorgar licencia de explotación de las variedades a otras entidades y a la propia entidad A.
En virtud de los acuerdos alcanzados con anterioridad, y toda vez que a partir del ejercicio 2009 la entidad R obtiene ya rendimientos derivados de la licencia de las variedades, ésta habría de satisfacer a la sociedad A el precio derivado de la obtención de las mismas. No obstante, dado que por otra parte R licencia a su vez la explotación de las variedades a favor de A, a cambio también de un precio de mercado, y todo ello unido a la circunstancia de que a partir de dicho ejercicio ambas entidades forman parte de un mismo grupo fiscal, los créditos y deudas recíprocas no se liquidan en 2009.
Cuestión planteada
1. Si la entidad R podría aplicar sobre los ingresos derivados de la cesión de explotación de licencia, tanto con A como con C y otros terceros, la reducción prevista por el artículo 23 del TRLIS.
2. Si así fuera, cuál sería la base de aplicación de la reducción. En particular, si para el cálculo del límite previsto por el artículo 23.2 del TRLIS, se han de tener en cuenta las cantidades debidas y satisfechas a A por la ejecución de los trabajos para la obtención de las variedades o bien el coste que supusieron para la propia entidad A.
Contestación
El artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), dispone que:
“1. Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.
b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal.
d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.
2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.
3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.
4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión, no serán objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal.
5. En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1”.
Por su parte, el artículo 10.3 del TRLIS establece que:
"3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
En aplicación de este precepto, puesto que la normativa fiscal no establece un concepto específico de activo, se consideran válidos los criterios fijados en la norma contable. En este sentido, tanto el artículo 36.1.a) del Código de Comercio como su desarrollo reglamentario, contenido en el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), definen como activo “los bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro”.
De acuerdo con lo anterior, uno de los requisitos para poder aplicar esta reducción es que la entidad cedente haya creado el activo intangible objeto de cesión, lo que implica que dicha entidad haya asumido el riesgo y los beneficios de los resultados de la producción del intangible. En el presente supuesto, según la información aportada en el escrito de la consulta, la entidad que ejecuta materialmente la investigación es la sociedad A, siendo la entidad R la titular de la licencia que se deriva de dicha actividad investigadora. Por tanto, la sociedad R tendrá derecho a aplicar la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS, en la medida en que haya asumido el riesgo y los beneficios de la producción de la licencia objeto de cesión, siempre que el intangible se genere en el marco de una actividad innovadora, que tiene por objeto incorporar nuevas características a los productos que los diferencien en el mercado, y se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en dicho precepto, en particular, que las condiciones de la cesión cumplan los requisitos necesarios para que pueda calificarse como un arrendamiento operativo.
Adicionalmente, el artículo 23.2 del TRLIS establece un límite, a efectos de la aplicación de la reducción, con arreglo al cual los ingresos totales derivados de la cesión del activo no podrán superar el coste del activo creado, multiplicado por seis. Dado que la norma fiscal no define el concepto de coste del activo intangible, es preciso acudir a los criterios de valoración recogidos en el Marco Conceptual del PGC, entre los cuales se encuentra el criterio del coste histórico o coste en los siguientes términos:
“El coste histórico o coste de un activo es su precio de adquisición o coste de producción.
El precio de adquisición es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas o pendientes de pago más, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con ésta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas.
El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al periodo de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.
(…)”.
Dado que la sociedad A es socio mayoritario (95%) de la sociedad R y ambas pertenecen a un grupo, existe vinculación entre ambas, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16.3.a) y d) del TRLIS.
Al respecto, la norma de registro y valoración 21ª del PGC, relativa a las operaciones entre empresas del grupo, establece:
“La presente norma será de aplicación a las operaciones realizadas entre empresas del mismo grupo, tal y como éstas quedan definidas en la norma 13.ª de elaboración de las cuentas anuales.
Las operaciones entre empresas del mismo grupo, con independencia del grado de vinculación entre las empresas del grupo participantes, se contabilizarán de acuerdo con las normas generales.
En consecuencia, con carácter general, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación. La valoración posterior se realizará de acuerdo con lo previsto en las correspondientes normas.
(…)”
En el supuesto concreto planteado, siguiendo los hechos manifestados en el escrito de consulta, la sociedad R subcontrató la ejecución material de las actividades de investigación y desarrollo a su matriz, la sociedad A. El precio acordado por la realización de dichas actividades ha sido fijado incrementando el coste de los trabajos en un determinado margen.
En virtud de lo anterior, en la medida en que el margen pactado entre las partes vinculadas coincida con el margen que hubieran pactado libremente terceros en el mercado, podría considerarse que la valoración acordada por los servicios prestados coincidiría con su valor de mercado, siendo dicho valor el que debería computarse como coste del activo en sede de la sociedad R. En consecuencia, en caso de que resulte de aplicación la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS, dicho importe sería el que debería tomarse en consideración a los efectos de determinar el límite previsto en el apartado 2 de dicho artículo.
Finalmente, dado que la entidad cedente y la entidad cesionaria (A) forman parte de un grupo que ha optado por tributar en régimen de consolidación fiscal, el artículo 23.4 del TRLIS prevé que los ingresos y gastos derivados de la correspondiente cesión no sean objeto de las eliminaciones intra-grupo previstas en los artículos 71 y 72 del TRLIS, con el fin de que la sociedad cedente pueda aplicar en el mismo ejercicio de la cesión la reducción del 50% del artículo 23 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, art. 23