La comunidad de bienes constituida por la copropiedad pro indiviso del inmueble es el sujeto pasivo del IVA (art. 84.3 LIVA), no sus miembros individualmente considerados. La condición de empresario de la comunidad —requisito para ser sujeto pasivo— surge cuando realiza operaciones de explotación económica del bien. En consecuencia, la comunidad es titular de derechos de deducción de IVA soportado en adquisiciones afectas a dichas operaciones, sin que sea preciso que cada miembro renuncie individualmente a exenciones; la opción de gravamen o renuncia a exención corresponde a la comunidad como entidad.
Hechos
Dos entidades van a adquirir un inmueble en pro indiviso para explotarlo de manera independiente y separada por cada una de ellas, sin que exista ánimo de constituir una comunidad de bienes para dicha explotación.
Cuestión planteada
Sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido a efectos de deducciones y de posible renuncia a la exención.
Contestación
1.- El artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes señala que "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas".
Por tanto, siempre que haya indivisión en la propiedad también existirá una comunidad de bienes compuesta por los propietarios. Esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
En consecuencia, la adquisición proindiviso del inmueble por las dos entidades a que se refiere la consulta determina la constitución de una comunidad de bienes. Además, es doctrina de esta Dirección General el hecho de que cuando se entienda constituida una comunidad de bienes según las normas del Derecho Civil o Mercantil, sería, en su caso, dicha comunidad el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no los miembros de la misma. Así lo establece el artículo 84, apartado tres, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual: “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”
Para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que la comunidad tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del impuesto.
El artículo 5.Uno.a) de la citada Ley señala que a efectos de la misma tendrá la condición de empresario o profesional quien realice actividades empresariales o profesionales, las cuales se definen en el apartado dos del mismo artículo como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En consecuencia y de acuerdo con los términos del escrito de consulta debe entenderse que existe la comunidad de bienes desde el momento de la adquisición de la propiedad del inmueble por las dos entidades. Además, según lo dispuesto en el artículo 392 del Código Civil, cabe concluir que ambas, sin excepción, forman parte de la comunidad de bienes existente en torno a dicho inmueble. La comunidad de bienes citada tiene la condición de empresario o profesional en la medida en que pretende explotar económicamente el inmueble del cual es propietaria. Ello implica que será la comunidad de bienes sobre la que recaiga la condición de sujeto pasivo por la explotación del mencionado inmueble, con independencia de que los comuneros también lo sean respecto de otras actividades por ellos realizadas.
2.- El artículo 20 de la Ley 37/1992, regula las denominadas exenciones en operaciones interiores, disponiendo, en su apartado uno, número 22º, que estarán exentas de este impuesto las segundas o ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
De conformidad con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, la exención prevista en el número 20º del apartado uno del mismo artículo puede ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
También señala dicho artículo, que se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra.
Este precepto ha sido desarrollado por el artículo 8.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) que dispone la renuncia a la exención deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
Asimismo dispone que la renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
Por lo tanto, la posibilidad de renuncia a la exención regulada en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 descansa sobre los siguientes presupuestos:
1º) Es el sujeto pasivo (transmitente) quien debe optar por la renuncia, puesto que en caso de que efectivamente se lleve a cabo dicha renuncia, es el sujeto pasivo quien ha de repercutir el impuesto al adquirente e ingresarlo en la Hacienda Pública.
2º) La renuncia se practicará de manera individualizada por cada operación que realice el sujeto pasivo y no con carácter general para todas las operaciones que el mismo efectúe.
3º) La renuncia deberá justificarse en cada operación por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
En el caso planteado en la consulta el adquirente es la comunidad de bienes compuesta por las dos entidades que adquieren el inmueble en régimen de pro indiviso.
En relación con el requisito que exige que el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones, esta circunstancia ha de ser contemplada respecto de la comunidad de bienes y no respecto de sus miembros independientemente considerados.
3.- En lo que respecta al ejercicio del derecho a la deducción por parte de la comunidad de bienes hay que señalar que este derecho está previsto en la Ley para que sea ejercitado por “los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales”, tal y como establece el artículo 93.Uno de la Ley 37/1992.
Por tanto, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la comunidad de bienes será la propia comunidad, ya que es esta entidad la que tiene la calificación de sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 5, 20-uno-22º, 20-dos y 84-Tres-