Los rendimientos por colaboración en revistas se califican como rendimientos del trabajo (art. 17.2.d LIRPF), salvo que concurra ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos (art. 17.3 LIRPF), en cuyo caso serían rendimientos de actividades económicas. En ambos supuestos, los gastos de desplazamiento (0,19 €/km con vehículo propio) y dietas equivalentes a las exceptuadas de gravamen en el RIRPF son deducibles sin justificación documental adicional, conforme al régimen de gastos deducibles aplicable a cada categoría de rendimiento.
Hechos
El consultante, funcionario, ha colaborado, durante el año 2010, con algunas revistas especializadas, apareciendo como colaborador en el apartado destinado a los mismos y habiendo publicado hasta la fecha del escrito de consulta tres artículos, los cuales tienen un componente textual y otro gráfico. Para la obtención del material necesario para elaborar los artículos, se desplaza por la geografía española en su vehículo familiar y, en otras ocasiones, en diferentes medios de transporte. Las revistas le pagan un precio cerrado por artículo, sin abonarle importes por gastos o manutención. Los rendimientos que percibe por esta actividad los declara como rendimientos de actividades profesionales.
Cuestión planteada
Si es deducible como gasto, sin necesidad de justificación, la cantidad de 0,19 euros por kilómetro realizado en sus desplazamientos relacionados con la actividad profesional y empleando el vehículo propio.
Si se consideran deducibles como gasto, sin necesidad de justificación, las cantidades equivalentes de dietas que el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas considera exceptuadas de gravamen, cuando, para desarrollar su actividad de colaboración con las revistas, le es necesario comer o pernoctar fuera de su domicilio por motivo de los desplazamientos relacionados con su actividad profesional.
Contestación
Con carácter previo, en cuanto a la calificación de los rendimientos percibidos por el consultante por su actividad de colaboración con revistas especializadas, señalar que el apartado 2 del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, incluye una relación de rendimientos a los que otorga expresamente la consideración de rendimientos del trabajo, entre los que incorpora (párrafo d) “los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación”. Consideración que se complementa con lo dispuesto en el apartado 3: “No obstante, cuando los rendimientos (...) supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas”.
Siguiendo con la transcripción normativa de preceptos que pueden determinar la calificación de los rendimientos que se satisfagan por las colaboraciones escritas y/o gráficas en revistas especializadas, el artículo 95.2.b).1º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, considera rendimientos profesionales los obtenidos por “los autores o traductores de obras, provenientes de la propiedad intelectual o industrial”.
Conforme con lo expuesto, los rendimientos que se satisfagan por sus artículos y/o fotografías a los colaboradores no asalariados procederá calificarlos como rendimientos del trabajo, salvo que la cesión de derechos de propiedad intelectual que comporta la difusión de las colaboraciones se realice por aquéllos en el ejercicio de una actividad económica, esto es: ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en cuyo caso su calificación será la de rendimientos de actividades profesionales.
La existencia de ordenación o no de los factores productivos señalados es una cuestión de hecho que deberá poder acreditar con cualquier medio de prueba válido en derecho, correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Cualquiera que sea la calificación que proceda aplicar a los rendimientos correspondientes a estas colaboraciones —del trabajo o profesionales—, en ambos casos el pagador estará obligado a practicar retención sobre los mismos, realizándose ésta (en función de la calificación) según lo dispuesto en los artículos 80 y 95.1 del RIRPF.
En el supuesto en que con arreglo a lo señalado anteriormente pudiera entenderse que el contribuyente desarrolla una actividad económica, debe indicarse, en relación con las cuestiones formuladas, que el régimen de dietas, previsto en el artículo 9 del RIRPF, únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral (estatutaria en el caso de funcionarios públicos) en los que se dan las notas de dependencia y alteridad, no estando prevista la extensión de su ámbito de aplicación a los rendimientos de actividades económicas. Además, para que resulte aplicable este régimen de dietas, se requiere, entre otras condiciones y requisitos, la existencia específica de asignaciones para compensar tales gastos.
En cuanto a la deducibilidad de los gastos, el artículo 28.1 de la LIRPF dispone que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS, cuyo apartado 3 establece: ”3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En el caso de contribuyentes que no estén obligados a la llevanza de contabilidad ajustada al Código de Comercio, las correcciones y ajustes de naturaleza fiscal, a realizar sobre el resultado contable, se aplicarán a las anotaciones registrales de ingresos y gastos que consten en sus libros registro para la formulación del rendimiento neto de la actividad.
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.
Por tanto, la deducibilidad de los gastos estará condicionada al cumplimiento de los requisitos previstos por la normativa, entre los que se encuentra el de conveniente justificación del gasto.
El artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), remite a la aplicación, en los procedimientos tributarios, de las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa. No obstante, en su apartado 3, dicho artículo establece que “los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts 17 y 28.