Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por entes públicos (incluidos ayuntamientos) están sujetas a IVA cuando se desarrollan en régimen empresarial con independencia, continuidad y asunción del riesgo. El arrendamiento de bienes inmuebles, la cesión de uso y disfrute, así como la constitución, modificación o transmisión de derechos reales sobre inmuebles cumplen la definición de prestación de servicios conforme al artículo 11 LIVA. La posibilidad de exención se rige por el artículo 20.1.23º LIVA, que recoge un régimen específico para arrendamientos que reúnan la condición de servicios.
Hechos
El ayuntamiento consultante va a ceder gratuitamente un derecho de superficie por 33 años a una sociedad, con el fin de que ésta construya un edificio que revertirá al ayuntamiento al finalizar dicho plazo.
Cuestión planteada
Método de imputación de la base imponible.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen.
Según establece la letra c) del apartado uno del artículo 5 de la citada Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, mediante la realización continuada de entrega de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, así como, en todo caso, cuando realicen una o varias prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
El artículo 11 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, números 2º y 3º, que en particular, se considerarán como tales:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes”
En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su exposición de motivos –“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.
2.- Una vez determinada la sujeción de la operación realizada por el ayuntamiento consultante, y en relación con la posibilidad de aplicar alguna de las exenciones para operaciones interiores contempladas en el artículo 20 de la Ley, hay que señalar que dicho precepto en su apartado uno, número 23º, establece que están exentos los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de dicha Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute que tengan por objeto terrenos.
Sin embargo, el mismo precepto señala que la exención no comprenderá la constitución o transmisión de derechos reales de superficie.
Por tanto, las operaciones de constitución de derechos de superficie que, de acuerdo con lo que se ha señalado en el apartado anterior de esta contestación, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, quedan fuera de este supuesto de exención, no existiendo ningún otro que resulte de aplicación, por lo que es preceptiva la repercusión del Impuesto en la correspondiente factura, al tratarse de operaciones sujetas y no exentas del citado tributo.
3.- El artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, establece que se devengará el impuesto en las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado, señala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, inclusive el derecho de superficie.
Por tanto estamos ante una operación de tracto sucesivo, cuya contraprestación esta integrada exclusivamente por la reversión de la nave industrial que se construirá en el terreno, y que tendrá lugar a finalizar el contrato dentro de 33 años.
Dado que la exigibilidad del precio se ha establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
4.- En cuanto a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestación está constituida por la edificación que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período de 33 años a que se hace referencia en el escrito de consulta, por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, que dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de producción o comercialización entre partes que fuesen independientes.
En consecuencia, la base imponible de la operación estará constituida por el valor de mercado del derecho de superficie en el momento de la firma del contrato. Dicho importe se repartirá proporcionalmente a lo largo de la duración del contrato, imputándose periódicamente en función de su exigibilidad, que en el presente caso será cada 31 de diciembre, y ello en proporción al valor correspondiente a cada periodo debidamente actualizado conforme a criterios financieros.
En el texto de la consulta se proponen dos métodos de imputación de la base imponible, preguntando cuál de los dos es el adecuado. El primero es un método meramente proporcional, en el que se imputa cada año, a 31 de diciembre, el importe en el que se ha valorado el derecho de superficie dividido por 33, que son los años de vigencia del mismo. El segundo consiste en distribuir el valor del derecho de superficie durante los 33 años conforme a una actualización del 3 por ciento.
Puesto que el criterio que ha adoptado este Centro Directivo para la imputación de la base imponible en supuestos como el planteado en la consulta es la repartición “en proporción al valor correspondiente a cada periodo debidamente actualizado conforme a criterios financieros”, el método adecuado de los dos propuestos por el consultante parece el segundo, esto es, aquél que utiliza más criterio financiero de distribución.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5, 20-Uno-23º, 75-Uno-7º y 79-Uno-