La entrega de obra de arte adquirida con intención de posterior venta está sujeta a IVA cuando el sujeto tiene condición de empresario (acreditada por actividad previa o por elementos objetivos de intención empresarial) y la operación se realiza en desarrollo de su actividad. La condición de empresario se genera desde la adquisición del bien si esta se efectúa con intención confirmada por elementos objetivos de destinarla a venta, independientemente de que la actividad anterior fuese distinta (e.g., prestación de servicios sanitarios).
Hechos
Sociedad mercantil dedicada a la actividad sanitaria adquirió en 2006 una obra de arte en una casa de subastas en el Reino Unido con la intención de obtener plusvalías con su posterior venta. Ahora se plantea su venta.
Cuestión planteada
Tributación de la entrega de la obra de arte.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5.Uno. a) de la misma Ley establece lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…).".
El apartado dos del citado artículo cinco de la Ley 37/1992 establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Según se indica en la documentación que acompaña el escrito de consulta, el consultante adquirió una obra de arte para proceder a su posterior venta y obtener plusvalías. Previamente la consultante venía realizando actividad consistente en la prestación de servicios sanitarios.
De acuerdo con los señalados artículos, cuando el consultante tenga la condición de empresario o profesional y la entrega de la obra de arte se efectúe en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, dicha entrega estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Según se recoge en los hechos del escrito de consulta, la entidad adquirió una obra de arte con la intención de destinarla a su posterior venta.
En este sentido, hay que atender a lo dispuesto en el apartado dos del artículo 5 de la Ley 37/1992 de acuerdo con el cual:
“A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
En este mismo sentido, el artículo 111, apartado uno de la Ley 37/1992 prevé lo siguiente:
"Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.”
En todo caso, es importante señalar que la actuación bajo la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta posterior de la citada obra de arte.
La acreditación de la intención de destinar los bienes o servicios respectivos al desarrollo de una actividad empresarial podrá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho y, en particular, conforme a lo dispuesto en el apartado 2, del artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que dispone lo siguiente:
“2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:
a') La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1.º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9.º del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
b') La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.
(…)
4. Lo señalado en los apartados anteriores de este artículo será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.”.
En consecuencia, si se concluye que el consultante inició una nueva actividad empresarial o profesional de compraventa de obras de arte y afectó la obra adquirida a su patrimonio empresarial, ésta actividad constituirá un sector diferenciado de la actividad sanitaria exenta que venía realizando.
Por consiguiente, la entrega de la obra de arte por el consultante, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin que resulte aplicable a la misma ninguno de los supuestos de exención previstos en el artículo 20 de la Ley 37/1992.
3.- Según el consultante, adquirió una obra de arte en una casa de subastas de Reino Unido, por lo que se parte de la premisa de que el bien adquirido se incluye dentro de alguna de las categorías de bienes calificados como obras de arte por el artículo 136.Uno.2º de la Ley 37/1992. Por otra parte, este Centro Directivo deduce, a falta de mayor prueba, que la casa de subastas intervino en virtud de un contrato de comisión de venta en la entrega de la mencionada obra de arte. En este sentido, el artículo 136.Uno.5º define como revendedores de bienes:
“5.º Revendedor de bienes, el empresario que realice con carácter habitual entregas de los bienes comprendidos en los números anteriores, que hubiesen sido adquiridos o importados para su posterior reventa.
También tiene la condición de revendedor el organizador de ventas en subasta pública de los bienes citados en el párrafo anterior, cuando actúe en nombre propio en virtud de un contrato de comisión de venta.”.
En este sentido, debe tenerse en cuenta que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un Impuesto armonizado a nivel comunitario, de modo que la aplicación del régimen de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y bienes de colección a las ventas en nombre propio por los organizadores de ventas en subasta pública es trasposición al ámbito nacional de la regulación que la Directiva 2006/112/CE establece en su artículo 333 y siguientes:
“Artículo 333
1. Los Estados miembros podrán aplicar un régimen especial de imposición del margen obtenido por un organizador de ventas de subastas públicas conforme a lo dispuesto en la presente sección en lo que respecta a las entregas de bienes de ocasión, objetos de arte o colección o de antigüedades, efectuadas por dicho organizador, actuando en nombre propio y por cuenta de las personas mencionadas en el artículo 334, en virtud de un contrato de comisión de venta de estos bienes en subasta pública.
(…).”.
De acuerdo con previos pronunciamientos de este Centro Directivo, entre otras, las contestaciones a consultas de fechas 20 de enero de 1999 y 19 de junio de 2009, números 75/1999 y V1481-09, respectivamente, la adquisición de un bien usado, objeto de arte, antigüedad u objeto de colección a un empresario revendedor en nombre propio residente en un Estado miembro distinto del Reino de España, dará lugar a la tributación de la posterior venta en los siguientes términos, distinguiendo entre los dos siguientes supuestos:
a) Si la entrega por el revendedor se efectuó con aplicación del régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, dicha entrega estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en origen y la adquisición intracomunitaria efectuada por la consultante estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido español, no pudiendo ésta aplicar, en la reventa del bien, el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. La consultante será sujeto pasivo de la adquisición intracomunitaria y deberá cumplir con las obligaciones impuestas al sujeto pasivo en el artículo 164 de la Ley 37/1992. En particular, deberá cumplimentar el modelo 349, declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
b) Si la entrega por el revendedor se efectuó con aplicación del régimen especial de los bienes usados, dicha entrega tributará en el país de origen y la adquisición intracomunitaria en España no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español (artículo 13.1º.b) de la Ley 37/1992), pudiendo la consultante aplicar en la reventa de la obra de arte el régimen especial citado.
4.- En cuanto al tipo impositivo aplicable, el artículo 90 de la Ley 37/1992 establece que El Impuesto se exigirá al tipo del 21 por 100, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente, que en regula un tipo reducido del 10 por 100, entre otras, a las siguientes operaciones:
“(…)
4. Las importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, cualquiera que sea el importador de los mismos, y las entregas de objetos de arte realizadas por las siguientes personas:
1.º Por sus autores o derechohabientes.
2.º Por empresarios o profesionales distintos de los revendedores de objetos de arte a que se refiere el artículo 136 de esta Ley, cuando tengan derecho a deducir íntegramente el Impuesto soportado por repercusión directa o satisfecho en la adquisición o importación del mismo bien.
(…).”.
En este sentido, la operación de entrega tributará al 21 por ciento salvo que, con arreglo al artículo 136 de la Ley 37/1992, el consultante no tenga la consideración de revendedor y tenga derecho a la íntegra deducción del Impuesto soportado en la adquisición o importación del bien.
5.- De acuerdo con lo anterior, este Centro Directivo le informa lo siguiente:
1º.- La entidad consultante podrá aplicar, si así lo desea, el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en la venta de la obra de arte cuando se trate de un bien adquirido en las condiciones expuestas en el artículo 135, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992.
2º.- La posibilidad de aplicar el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección únicamente se supedita, tanto en la Ley como en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, a un requisito: que el sujeto pasivo haya presentado la declaración de comienzo de sus actividades (declaración censal, modelo 036). Así, si el sujeto pasivo revendedor ha presentado dicha declaración podrá aplicar, en cada entrega que realice bienes adquiridos en las condiciones previstas en el artículo 135, apartado uno de la Ley 37/1992, el citado régimen especial o el régimen general de Impuesto, respecto de cada operación que realice, sin que la renuncia al citado régimen especial deba ser comunicada expresamente a la Administración ni quede sujeta al cumplimiento de ningún otro requisito.
3º.- Asimismo, la aplicación del régimen de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección exige que la entidad consultante tenga la condición de sujeto pasivo revendedor, no debiendo consignar separadamente en factura la cuota del Impuesto, debiendo entenderse ésta comprendida en el precio total de la operación. Los sujetos pasivos revendedores tampoco podrán deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes que sean a su vez transmitidos por aquéllos en virtud de entregas sometidas a este régimen especial.
4º.- No obstante lo anterior, los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones enumeradas en el mismo el régimen general del impuesto, en cuyo caso tendrán derecho a deducir las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa, con sujeción a las reglas establecidas en el Título VIII de esta Ley.
5º.- El tipo impositivo aplicable a la entrega será el general del 21 por ciento, salvo que concurra el supuesto del artículo 91.Uno.3 de la Ley 37/1992, en cuyo caso tributará al tipo reducido del 10 por ciento.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 111, 135, 136-