El remanente recibido por la cooperativa de primer grado en la liquidación de la cooperativa de segundo grado, incluyendo la parte de la reserva obligatoria, integra la base imponible del IS como beneficio cooperativo. Procede aplicar la reducción del 50% sobre la cuota parte de la reserva obligatoria obligatoriamente dotada (art. 33.2 Ley 20/1990), siempre que se cumplan los requisitos de cooperativa especialmente protegida. No es aplicable la deducción por doble imposición interna, por cuanto el remanente no constituye renta de capital mobiliario sometida a retención en origen según la configuración de los beneficios cooperativos.
Hechos
La consultante es una cooperativa agrícola que tiene la condición de especialmente protegida. Dicha entidad participa en una cooperativa de segundo grado, que durante el ejercicio 2009 liquidó sus activos y pasivos, disolviéndose, y procediendo a la devolución de las aportaciones realizadas, debidamente actualizadas, así como adjudicando a cada socio, en proporción al volumen de actividad cooperativizada desarrollada en los últimos cinco años de actividad, entre otros conceptos, el remanente, compuesto, casi en su totalidad, por el fondo de reserva obligatoria, y el resto de haberes líquidos resultantes.
Dicho remanente no ha tenido retención fiscal alguna en el momento del pago. Asimismo, por imperativo legal, el remanente recibido por la consultante se debe incorporar a la reserva obligatoria, tal y como establece el artículo 101.6 de la Ley 8/2003, de 24 de marzo, de Cooperativas de la Comunidad Valenciana.
Cuestión planteada
1. Si el remanente recibido que debe incorporarse a la reserva obligatoria, y no ha sido objeto de retención fiscal en origen, forma parte de los beneficios cooperativos, y por tanto de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si forma parte de la Base Imponible, ¿cabría la reducción en la base imponible del 50% del importe dotado obligatoriamente a la Reserva Obligatoria?
3. Si forma parte de la base Imponible, ¿es posible aplicar la deducción por doble imposición interna?
Contestación
Siguiendo lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre (B.O.E. de 20 de diciembre), sobre régimen fiscal de las cooperativas:
“1. La presente Ley tiene por objeto regular el régimen fiscal de las sociedades cooperativas en consideración a su función social, actividades y características.
2. (…).
En lo no previsto expresamente por esta Ley se aplicarán las normas tributarias generales.”
Por su parte, el artículo 6.1 de dicha Ley establece que:
“1. Serán consideradas como cooperativas protegidas, a los efectos de esta Ley, aquellas entidades que, sea cual fuere la fecha de su constitución, se ajusten a los principios y disposiciones de la Ley General de Cooperativas o de las leyes de cooperativas de las Comunidades Autónomas que tengan competencia en esta materia y no incurran en ninguna de las causas previstas en el artículo 13.”
Adicionalmente, el artículo 7 de la referida norma legal establece que “se considerarán especialmente protegidas y podrán disfrutar, con los requisitos señalados en esta Ley, de los beneficios tributarios establecidos en los artículos 33 y 34, las cooperativas protegidas de primer grado ”, que tengan la consideración de “cooperativas agrarias” de acuerdo con lo previsto en el artículo 9 del mismo cuerpo legislativo.
En el supuesto concreto planteado, la cooperativa consultante manifiesta tener la consideración de cooperativa especialmente protegida. No obstante lo anterior, dichas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por cualquier medio de prueba ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En cuanto al régimen legal aplicable a la cooperativa consultante, según se desprende de la información obrante en el escrito de la consulta, se encuentra regulado en la Ley 8/2003, de 24 de marzo, de Cooperativas de la Comunidad Valenciana.
Adicionalmente, de los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que la consultante ha participado en una cooperativa de segundo grado, la cual ha sido objeto de disolución- liquidación. En el curso de dicho proceso, se ha procedido a la devolución de las aportaciones realizadas, debidamente actualizadas, así como a la distribución, en proporción al volumen de la actividad cooperativizada desarrollada en la cooperativa de segundo grado durante los últimos cinco años, de un remanente compuesto por el fondo de reserva obligatoria y el resto de haberes líquidos resultantes.
Al respecto, el artículo 101 de la Ley 8/2003, relativo a las cooperativas de segundo grado, en su apartado 6 establece:
“En el supuesto de liquidación, la reserva obligatoria se transferirá a la reserva de la misma naturaleza de cada una de las cooperativas que la constituyan, así como el resto del haber líquido resultante, distribuyéndose todo ello en proporción al volumen de la actividad cooperativizada desarrollada en la cooperativa de segundo grado durante los últimos cinco años o, en su defecto, desde su constitución, no teniendo carácter de beneficios extracooperativos. Sobre la cuantía incorporada a tales reservas no podrán imputarse pérdidas durante cinco años.”
En relación con la reserva obligatoria, el artículo 70 de dicha ley regula la finalidad, la constitución y los destinos de la misma. En este sentido, el artículo 68 prevé la parte de los beneficios y excedentes que deben destinarse a dicha reserva obligatoria.
Por otra parte, el artículo 16 de la Ley 20/1990 recoge las partidas que componen la base imponible de las cooperativas:
“1. Para la determinación de la base imponible se considerarán separadamente los resultados cooperativos y los extracooperativos.
2. Son resultados cooperativos los rendimientos determinados conforme a lo previsto en la Sección siguiente de este Capítulo.
3. Son resultados extracooperativos los rendimientos extracooperativos y los incrementos y disminuciones patrimoniales a que se refiere la Sección III de este Capítulo.
4. Para la determinación de los resultados cooperativos o extracooperativos se imputarán a los ingresos de una u otra clase, además de los gastos específicos necesarios para su obtención, la parte que, según criterios de imputación fundados, corresponda de los gastos generales de la cooperativa.
5. A efectos de liquidación, la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minorará en el 50 % de la parte de los mismos que se destine, obligatoriamente, al fondo de reserva obligatorio.”
Por su parte, el artículo 17.5 de la Ley 20/1990 incluye dentro de los ingresos que deben formar parte del resultado cooperativo, “los intereses y retornos procedentes de la participación de la cooperativa, como socio o asociado, en otras cooperativas”.
A la vista de la normativa expuesta, el remanente recibido de la Cooperativa de Segundo Grado tal y como prevé el artículo 101.6 de la Ley 8/2003 y el artículo 17.5 de la Ley 20/1990 tiene la consideración de resultado cooperativo, lo que dará lugar a su integración en la base imponible, de acuerdo con lo establecido por el artículo 16 de esta última Ley.
Asimismo el remanente recibido debe obligatoriamente integrarse en la Reserva Obligatoria, por lo que según lo previsto en el artículo 16.4 de la Ley 20/1990 dará derecho a minorar la base imponible de esta cooperativa en el 50% de dicho remante, puesto que por imperativo legal se encuentra obligada a destinar la totalidad del mismo a la Reserva Obligatoria.
Por otra parte, el artículo 25 de la Ley 20/1990 regula las deducciones por doble imposición en los siguientes términos:
“La deducción por doble imposición de dividendos y retornos cooperativos o, en su caso, por doble imposición internacional, se practicará por las cooperativas aplicando el tipo de gravamen que corresponda en función del carácter cooperativo o extracooperativo de los rendimientos que originan dicha deducción.
Tratándose de retornos cooperativos se estará a lo dispuesto en el artículo 32 de esta Ley.”
El artículo 32 de la Ley 20/1990 fue derogado por la disposición derogatoria primera apartado 2.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Esta disposición preveía que:
“1. A la entrada en vigor de esta Ley quedarán derogadas todas las disposiciones que se opongan a lo establecido en la misma, y en particular el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2. No obstante lo previsto en el apartado anterior, conservarán su vigencia en lo que se refiere a este Impuesto:
(…)
2. La Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas, salvo lo dispuesto en el artículo 32 de la misma.
(…)”.
Por lo que debe entenderse derogado este artículo sólo a los efectos de los socios personas físicas que tributen por el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, pero no para el caso de que las personas perceptoras de los dividendos sean jurídicas, como en el presente supuesto, en el que el socio es una cooperativa.
En este sentido el artículo 32 de la Ley 20/1990 establece:
“Los socios de las cooperativas protegidas, sean personas físicas o jurídicas, gozarán, en relación con los retornos cooperativos, de una deducción en la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o, en su caso, del Impuesto sobre Sociedades, del 10 por 100 de los percibidos. Cuando, por tratarse de una cooperativa especialmente protegida, dichos rendimientos se hayan beneficiado de la bonificación prevista en el apartado segundo delartículo 34de esta Ley, dicha deducción será del 5 por 100 de tales retornos.”
En consecuencia, la entidad consultante podrá aplicar la deducción para evitar la doble imposición, respecto del remanente percibido de la cooperativa de segundo grado extinta, siendo el porcentaje de deducción aplicable del 10 por ciento en el supuesto de que la cooperativa de segundo grado extinguida hubiera tenido la consideración de cooperativa fiscalmente protegida o del 5 por ciento si hubiera tenido la consideración de especialmente protegida.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 20/1990, de 19 de diciembre, arts. 1, 7, 16, 17.5, 25 y 32