La integración de rentas positivas en la base imponible durante una fusión acogida al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS depende de que la operación cumpla los requisitos mercantiles de fusión (absorción de entidad íntegramente participada conforme a artículos 235 y 250 del TRLSA) y, fundamentalmente, de que no concurra el supuesto de fraude o evasión fiscal del artículo 96.2 del TRLIS, que impide la aplicación del régimen cuando la operación carece de motivos económicos válidos y persigue exclusivamente ventaja fiscal.
Hechos
La entidad consultante A adquirió en 1995 el 100% del capital de la entidad B. Esta adquisición fue realizada por un precio simbólico ya que B se encontraba en situación económica de práctica quiebra y en situación legal de suspensión de pagos. Posteriormente se realizó una ampliación de capital en dicha entidad.
En la actualidad, dado que ambas entidades desarrollan la misma actividad y con el fin de evitar duplicidades y múltiples problemas económicos, y conseguir una mejor ordenación de los recursos económicos disponibles, se pretende proceder a realizar una operación de fusión, por la que A absorba a B.
Como consecuencia de la anulación de la participación, se pondría de manifiesto en A una renta positiva.
Cuestión planteada
Si la citada renta positiva no se integrará en la base imponible con ocasión de la fusión, teniendo en cuenta que la fusión se realizará aplicando el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.1.c) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza dado que ambas entidades desarrollan la misma actividad y con el fin de evitar duplicidades y múltiples problemas económicos, y conseguir una mejor ordenación de los recursos económicos disponibles. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En aplicación del régimen fiscal especial, el artículo 89.1 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en, al menos, un cinco por ciento, no se integrará en la base imponible de aquélla la renta positiva derivada de la anulación de la participación, siempre que se corresponda con reservas de la entidad transmitente, ni la renta negativa que se ponga de manifiesto por la misma causa”.
Por tanto, en aplicación de este precepto, la renta correspondiente a la anulación de la participación que la entidad A posee en la entidad B no se integrará en la base imponible de aquélla. Dicha renta se determina por la diferencia entre el valor de mercado del patrimonio recibido y el valor contable de la participación anulada. Por otra parte, las reservas a tener en cuenta en sede de la entidad transmitente, se entenderán como tales, tanto las reservas expresas como las tácitas.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83