La condición de empresario o profesional en operaciones de urbanización requiere, además de la asunción de costes de urbanización, la intención de venta, cesión o adjudicación de los terrenos urbanizados o inmuebles construidos. En el supuesto consultado, los propietarios que ceden inmuebles antiguos para obtener otros nuevos sin ánimo de cesión o distribución posterior carecen de tal condición, por lo que las operaciones quedan excluidas de sujeción al IVA independientemente de que financien la urbanización mediante cesión de derechos de aprovechamiento.
Hechos
Un ayuntamiento va a llevar a cabo la remodelación o rehabilitación integral de un barrio de viviendas con las posteriores operaciones de realojo de los vecinos.
El sistema utilizado será el de cooperación y el ayuntamiento ejecutará las obras de urbanización. Los propietarios de las viviendas afectadas por la actuación deberán soportar las cargas de urbanización a cambio la edificabilidad que les hubiera correspondido. El ayuntamiento contratará a un tercero para que realice estas obras a cambio de la citada edificabilidad.
CUESTION PLANTEADA: Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de:
1.- Pago de las cargas de urbanización por los vecinos a cambio de edificabilidad.
2.- Adjudicación de edificabilidad a cambio de la realización de las obras de urbanización y edificación. Deducción de las cuotas soportadas por el ayuntamiento.
3.- Aportación al proceso reparcelatorio de los inmuebles de los vecinos (viviendas, locales comerciales, etc) y adjudicación de los inmuebles resultantes de la reparcelación.
4.- Entrega al ayuntamiento de un túnel que se construirá en el subsuelo como cesión obligatoria.
Cuestión planteada
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-22º, 79-Uno y 94-Uno
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 28), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5, apartado uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992, dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
El apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales mientras no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.
En el caso planteado en la consulta, los sujetos cuya condición de empresario se quiere determinar (los propietarios de los inmuebles destinados a la demolición y que posteriormente serán realojados en los nuevos) satisfacen la totalidad de los gastos de urbanización cediendo al urbanizador algunos de los derechos de aprovechamiento urbanístico que les corresponden.
No obstante, la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan o de los inmuebles que se construyen sobre los mismos. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Eso es exactamente lo que sucede en el supuesto de consulta. Las personas que ceden sus inmuebles antiguos van a obtener unos nuevos que no se van a destinar a la venta, cesión o adjudicación a terceros. En estas circunstancias, no se puede reconocer la condición de empresario o profesional a estos sujetos, pues, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no realizan ninguna actividad de las recogidas en el artículo 5.Uno.d) de la Ley 37/1992.
En consecuencia, la cesión de edificabilidad al ayuntamiento que realizan estos sujetos en pago de los costes de urbanización que les corresponden será una entrega de bienes no sujeta al impuesto, por faltar la condición de empresario o profesional del transmitente.
Sin embargo, el ayuntamiento afectado sí adquiere la condición de empresario o profesional por la actuación de cooperación urbanística.
2.- La segunda cuestión que se plantea en la consulta se refiere a la cesión de edificabilidad por parte del ayuntamiento a la entidad consultante, en pago por la realización de las obras de urbanización y edificación que se le encomiendan.
La entidad consultante realiza una serie de prestaciones de servicios y de ejecuciones de obra que se encuentran sujetas al impuesto y por las cuales debe repercutir el mismo.
El ayuntamiento, por su parte, deberá soportar estas cuotas. Sin embargo, la contraprestación satisfecha por el ente público en pago de las obras no será dineraria, sino que consistirá en la entrega de derechos de aprovechamiento. El artículo 79, apartado uno de la Ley 37/1992 se refiere a las contraprestaciones en especie como sigue:
“En las operaciones cuya contra-prestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen inde-pen-dientes”.
Por tanto, de acuerdo con la doctrina de esta Dirección General, la entrega de derechos de aprovechamiento por parte del ayuntamiento tiene la consideración de una entrega de bienes sujeta al impuesto cuya base imponible estará formada por el valor de mercado de los mismos.
3.- En lo que respecta a la tributación de la aportación al proceso reparcelatorio de los inmuebles de los vecinos, ya se ha especificado en el punto primero de esta contestación que estas personas carecen de la condición de empresario o profesional. Por consiguiente, las entregas que realicen de los inmuebles destinados a la demolición se encuentran fuera del ámbito de aplicación del impuesto, esto es, no sujetas al mismo.
No obstante, las adjudicaciones de los nuevos inmuebles realizadas por el ayuntamiento cumplen con todos los requisitos establecidos en al artículo 4.Uno, de manera que estas entregas de bienes sí estarán sujetas al impuesto.
El artículo 20.Uno.22º señala que estarán exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
De acuerdo con este precepto, las entregas de los inmuebles realizadas por el ayuntamiento tendrán la consideración de primera entrega de edificaciones y, por tanto, no exenta del impuesto. Esto supone que el ayuntamiento deberá repercutir el impuesto y expedir factura con todos los requisitos recogidos en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
4.- El número 21º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece la exención en operaciones interiores de:
“Las entregas de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación inicial a las Juntas de Compensación por los propietarios de terrenos comprendidos en polígonos de actuación urbanística y las adjudicaciones de terrenos que se efectúen a los propietarios citados por las propias Juntas en proporción a sus aportaciones.
La exención se extiende a las entregas de terrenos a que dé lugar la reparcelación en las condiciones señaladas en el párrafo anterior.
Esta exención estará condicionada al cumplimiento de los requisitos exigidos por la legislación urbanística”.
La mencionada exención resulta de aplicación a las juntas de compensación de carácter no fiduciario, esto es, aquéllas cuyos estatutos prevén la transmisión del poder de disposición de los terrenos por parte de los distintos propietarios a las mismas. En el caso objeto de consulta los inmuebles de los vecinos no son aportados a ninguna junta de compensación ni existe ningún organismo de esta naturaleza que efectúe una adjudicación posterior, por lo que el mencionado precepto no es de aplicación al caso planteado.
5.- El deber de cesión obligatoria de terrenos en el proceso de transformación urbanística referido en la consulta se sustituirá por la construcción de un túnel. Las obras serán realizadas por la entidad consultante.
Esto supone la realización de una ejecución de obra por parte de la consultante cuyo destinatario será el ayuntamiento. Se trata de una entrega de bienes sujeta al impuesto por la cual la entidad consultante debe repercutir el mismo al ayuntamiento.
6.- En lo que respecta al derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el ayuntamiento en el proceso de transformación urbanística hay que señalar que el derecho a la deducción se regula en el capítulo I título VIII de la Ley 37/1992, donde se establece un conjunto de requisitos subjetivos, objetivos y formales para la correcta deducción de las cuotas soportadas. Si el ayuntamiento cumple con todos estos requisitos, entonces podrá efectuar la deducción.
En particular, en relación con las cuotas soportadas por la construcción del túnel, el ayuntamiento soportará cuotas del impuesto, repercutidas por la entidad consultante que realiza la entrega del mismo. Para determinar si estas cuotas soportadas son deducibles hay que acudir a lo dispuesto en el artículo 94.Uno, según el cual los sujetos pasivos que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
“1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
El ayuntamiento no va a dedicar el túnel a la realización de operaciones sujetas y no exentas del impuesto. Por esta razón, las cuotas soportadas en su construcción no serán deducibles.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
IVA-Hecho imponible