La DGT confirma que vivienda adquirida sin cumplir plazo de tres años puede mantener carácter de habitual —y consolidar deducciones practicadas— si concurren circunstancias que necesariamente exijan cambio de domicilio (matrimonio, traslado laboral, obtención primer empleo, etc.), debiendo el contribuyente probar tanto la concurrencia de la circunstancia como el carácter obligatorio del cambio; de alcanzarse tal consideración, procede devolución vía declaración complementaria de deducciones reintegradas en 2009 correspondientes a ejercicios 2006-2008.
Hechos
Los consultantes adquirieron una vivienda en junio de 2006, al 50 por ciento pro indiviso, practicando la deducción por inversión en vivienda habitual en los ejercicios 2006 a 2008. En ese momento ambos trabajaban con contrato indefinido. La pérdida de trabajo por uno sumado al incremento del tipo de interés sobre las cuotas de amortización del préstamo hipotecario, les llevó a la necesidad de poner en venta la vivienda en octubre de 2008, transmitiéndola el 20 de marzo de 2009 por un importe inferior al de compra, y al del capital pendiente de pago del préstamo hipotecario. En la declaración de IRPF correspondiente a 2009, al ser informados de que al no haber trascurrido tres años entre la compra y la venta la vivienda esta no había adquirido la consideración de habitual, proceden a la devolución de las cantidades deducidas entre 2006 y 2008.
Adquieren el 19 de febrero de 2009, en la proporción de un 20 por ciento ellos y un 80 por ciento los padres de uno de los cónyuges, la vivienda en la que residen desde entonces.
Cuestión planteada
A. Considerar las circunstancias que han llevado a la transmisión de la vivienda como necesarias encuadrándola entre aquellas que exigen la necesidad del cambio de domicilio, permitiendo así que la vivienda alcance la consideración de habitual.
B. De alcanzar la consideración de habitual, procedencia de solicitar mediante declaración complementaria la devolución por parte de la Administración las cantidades reintegradas en la declaración de 2009 que se corresponden con los importes previamente deducidos entre 2006 a 2008.
Contestación
A. El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones llevadas a cabo por su adquisición o rehabilitación, así como para acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, se regula en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone que:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.”
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.”
Tanto la Ley como el Reglamento prevén la concurrencia de determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde el carácter de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas.
En este sentido, el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo [tres años], se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
De la redacción anterior se desprende que al margen del fallecimiento que opera de forma automática, en el resto de las situaciones el contribuyente deberá probar no sólo que concurre alguna de las circunstancias enumeradas por la normativa u otras análogas, sino también que ante dichas circunstancias necesariamente se ha de cambiar de domicilio.
La expresión reglamentaria, contenida en el apartado 1, "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio", comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa “con o por necesidad”. A su vez, el término “necesidad” indica, entre otros, todo “aquello a lo cual es imposible sustraerse, faltar o resistir”. Por último, confirma lo anterior una de las acepciones de “necesario”: dícese de lo “que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo”.
En definitiva, de la redacción del citado precepto se desprende que salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que la exención opera de forma automática, la concurrencia de cualquiera de las circunstancias enumeradas o consideradas análogas por la normativa no es determinante por sí sola, ni supone, sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. Ha de venir acompañada de la necesidad de cambiar de domicilio anticipadamente, hecho que el contribuyente deberá probar. Para la aplicación de esta norma debe existir una relación de causa – efecto, en la que requiera plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su mera voluntad o conveniencia.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso exigen el cambio de domicilio, manteniendo así la vivienda el carácter de habitual.
En 2006, al adquirir la vivienda, ambos consultantes disfrutaban de contrato laboral indefinido. Es en agosto de 2008, cinco meses después de contraer matrimonio, cuando comienzan los problemas económicos al causar baja laboral uno de los cónyuges, sin derecho a percibir paro. La revisión hipotecaria llevada a cabo en octubre de 2008 hasta alcanzar la anualidad mensual los 1.218,16 euros genera una situación de insolvencia tal que toman la decisión de vender la vivienda. Hasta su transmisión en marzo de 2009 obtiene trabajos de carácter temporal, permaneciendo temporadas en paro.
La pérdida de trabajo, y de los recursos económicos derivados de ésta, conlleva de manera implícita un cambio de empleo siendo una circunstancia sobrevenida. El cambio de domicilio debido a un cambio de empleo constituye una de las circunstancias contempladas en el artículo 68.1.3º de la LIRPF. Ahora bien, tal circunstancia, por sí misma, y en todos los supuestos, no implica la exigencia de cambiar de domicilio, ni de enajenar la vivienda, salvo en aquellos que sin lugar a dudas así lo requieran, debiendo en consecuencia concurrir con alguna otra circunstancia que exija el cambio de domicilio por encima de la mera voluntad o conveniencia del contribuyente.
Lo anterior es una cuestión de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si los contribuyentes consideraran la circunstancia como necesaria, tomando la acción de cambiar de residencia al enajenar su vivienda, deberán justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18-), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
Si se concluye que el cambio de residencia es necesario la vivienda en la que residieron, hasta su venta en marzo de 2009, por período inferior a tres años habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, mantendrían el derecho a deducir por su adquisición hasta el momento que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda (artículo 54.3 del RIRPF), siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto.
B. De alcanzar la consideración de vivienda habitual, las deducciones practicadas o que pudieran haber practicado hasta el momento que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda resultarían procedentes. En consecuencia, podrían solicitar la devolución de las cantidades indebidamente reintegradas a la Administración tributaria por este concepto, mediante su inclusión en la autoliquidación del ejercicio 2009; debiendo proceder conforme dispone el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003) que en su primer párrafo dispone:
“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art.68-1-3º 3; RIRPF RD 439/2007, Art. 54-1; LGT Art. 120-3