La calificación tributaria en IVA de las operaciones de aplicación de revestimiento antiadherente depende de la aportación material: cuando el cliente aporta la pieza y la consultante suministra solo el recubrimiento (material insignificante o pequeña parte del valor), la operación constituye prestación de servicios; cuando la consultante adquiere las piezas y aplica el revestimiento siendo este relevante en la composición final, la operación califica como entrega de bienes. El criterio determinante es la valoración relativa de los materiales aportados por cada parte respecto al producto final, no la mera aplicación de técnica o transformación.
Hechos
La consultante es una empresa que realiza el recubrimiento antiadherente de piezas metálicas, para una empresa establecida en otro Estado miembro.
La operativa puede consistir en aplicar el recubrimiento sobre piezas propiedad del cliente, que una vez aplicado, se devuelven al cliente. En otras ocasiones la consultante adquiere las piezas y aplica el recubrimiento para posteriormente venderlas al cliente intracomunitario.
Cuestión planteada
Tributación de las operaciones realizadas por la consultante.
Contestación
1.- El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), define el concepto de entrega de bienes del siguiente modo:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por ciento de la base imponible.
(…)”
El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.
El Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.
No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando el empresario aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.
En el caso planteado en el escrito de consulta pueden darse dos situaciones diferenciadas. En la primera de ellas, el cliente, que es una empresa establecida en otro Estado miembro, aporta la pieza y la entidad consultante aporta un recubrimiento antiadherente y realiza los trabajos de aplicación del revestimiento sobre la pieza. Una vez aplicado el revestimiento, se devuelve la pieza al cliente. En la segunda de las alternativas planteadas, la entidad consultante adquiere las piezas, sobre las cuales aplicará el revestimiento y las entrega al cliente intracomunitario.
La primera de las alternativas planteadas parece denotar el carácter esencial de los elementos aportados por el cliente, de tal forma que parece razonable considerar, a falta de otros elementos de prueba, que la ejecución de obra efectuada por la entidad consultante es una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En la segunda situación descrita, donde la consultante aporta la totalidad de elementos del bien resultante, se debe concluir que se trata de ejecuciones de obras mobiliarias consideradas como entregas de bienes.
2.- En el caso de que la ejecución de obra realizada por la consultante tuviese la consideración de entrega de bienes, de acuerdo con los criterios establecidos en el punto anterior de esta contestación, el envío de los productos terminados con destino a otro Estado miembro o un país tercero, tendría la consideración de una entrega intracomunitaria de bienes exenta del Impuesto en los términos del artículo 25 de la Ley 37/1992, que establece que:
“Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.
(…).”.
3.- Por su parte, cuando la ejecución de obra realizada por la consultante tuviese la consideración de prestación de servicios, como así parece deducirse del escrito de consulta, de acuerdo con los criterios establecidos en el punto 1 de esta contestación, el artículo el 69, apartado uno, de la Ley 37/1992 regula las reglas de localización de prestaciones de servicios, disponiendo lo siguiente:
“Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
En consecuencia, en el supuesto de que, tal y como se establece en el escrito de consulta, el cliente de la consultante no se encuentra establecido en el territorio de aplicación del Impuesto por no tener en el mismo ni la sede de su actividad económica, ni un establecimiento permanente, destinatario del servicio, la operación no quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho territorio.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8,