El tipo de IVA aplicable a operaciones de entrega de viviendas se determina por el momento del devengo conforme al artículo 75 LIVA. En entregas sin pagos anticipados, el devengo se produce en la puesta a disposición del bien (art. 75.1º LIVA), resultando aplicable el tipo vigente en ese momento. Si existen pagos a cuenta anteriores, el devengo se produce en el cobro del precio (art. 75.2 LIVA), siendo aplicable el tipo vigente en el momento de cada percepción; la reforma de 2010 elevó el tipo general del 16% al 18% a partir del 1 de julio, por lo que operaciones con devengo anterior a esa fecha quedarían sometidas al 16% aunque se cobraran después.
Hechos
La entidad consultante es una cooperativa que tiene previsto entregar, formalizando la correspondiente escritura pública, determinadas viviendas a partir del 1 de julio de 2010. En todos los casos se han percibido pagos anticipados con anterioridad a dicha fecha, estimada en un 20 por ciento del importe de adjudicación a los que se les aplica el tipo del 7 por ciento.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a partir del 1 de julio de 2010.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
2.- El artículo 79, apartado dos de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (BOE del 24), dispone lo siguiente:
“Con efectos desde el 1 de julio de 2010 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)
Dos. Se modifica el encabezado del apartado uno del artículo 91, que queda redactado de la siguiente forma:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes.”.
El resto del apartado y artículo quedan con el mismo contenido”
3.- El artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho Impuesto. El apartado uno, número 1º de dicho precepto, que es la que resulta aplicable en el caso de las operaciones objeto de consulta, establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.”
Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
De acuerdo con lo expuesto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de viviendas objeto de consulta se produce conforme a lo establecido en el artículo 75, apartado 1º de la Ley 37/1992, salvo que se produzcan pagos anticipados, en cuyo caso se aplica el apartado dos del mencionado artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el supuesto de que se efectuaran pagos a cuenta anteriores a la realización de las operaciones objeto de consulta, el tipo impositivo aplicable será el vigente en el momento en que tales pagos se realicen efectivamente.
No obstante, en este último caso, deberán considerarse los criterios deducidos de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de febrero de 2006, Asunto C-419/02, BUPA Hospitals.
En dicha sentencia, el Tribunal argumenta lo siguiente:
“44. En primer lugar, procede recordar que el artículo 10, apartado 2, párrafo primero, de la Sexta Directiva prevé que el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios.
45. El artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, según el cual en los casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del IVA procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas, constituye una excepción a la regla enunciada en el párrafo primero de esta misma disposición y, como tal, debe ser objeto de interpretación estricta.
(…)
47. Así, el artículo 10, apartado 2, párrafo tercero, de la Sexta Directiva autoriza a los Estados miembros disponer que en tres supuestos el IVA sea exigible en una fecha posterior al devengo, en concreto, bien a más tardar en el momento de la entrega de la factura, bien a más tardar en el momento del cobro del precio, bien en los casos de no entrega o de entrega retrasada de la factura, en un plazo que deba determinarse a partir de la fecha del devengo.
48. El párrafo segundo de este apartado 2 se aparta de este orden cronológico, al establecer que, en caso de pagos anticipados a cuenta, la exigibilidad del IVA procederá sin que se haya efectuado la entrega o la prestación de servicios. Para que el impuesto pueda ser exigible en esa situación, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, y por consiguiente, como señaló el Abogado General en el punto 100 de sus conclusiones, que los bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a cuenta.
(…)
51. Por consiguiente, procede responder a las cuestiones cuarta y sexta que no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva los pagos anticipados, como los controvertidos en el litigio principal, de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que el comprador pueda elegir, en su caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado.”.
De acuerdo con la sentencia parcialmente reproducida, los pagos a cuenta realizados con anterioridad al 1 de julio de 2010, correspondientes a operaciones cuyo devengo, conforme a lo dispuesto en el artículo 75.uno.1º de la Ley 37/1992, tenga lugar con posterioridad a esa fecha, determinarán en esa proporción, la del pago anticipado, el devengo del Impuesto calculado conforme a los tipos impositivos vigentes cuando se efectúen dichos pagos, siempre que los bienes o servicios a que se refieran estén identificados con precisión.
Por tanto, en relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento en todos aquellos pagos anticipados anteriores al 1 de julio de 2010. En estas circunstancias, el tipo impositivo correspondiente a dichos pagos a cuenta no deberá ser objeto de rectificación alguna aun cuando la realización de la operación a la que se refieran (entrega de las viviendas) y, por tanto, el devengo determinado por aplicación del artículo 75.uno.1º de la Ley 37/1992, tenga lugar con posterioridad al 30 de junio de 2010.
Por otro lado se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento en la entrega de las viviendas, que se producirá conforme se señala en el escrito de consulta en el momento de la firma de la correspondiente escritura pública, cuando tenga lugar con posterioridad al 30 de junio de 2010, por la parte del precio que reste por pagar, incluida la parte que, en su caso, corresponda a la deuda hipotecaria.
4.- Los criterios expuestos sobre el devengo y cuantificación del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se produce una variación en los tipos impositivos del mismo, deben considerarse complementarios de los contenidos en anteriores contestaciones a consultas planteadas a este Centro Directivo, entre las que cabe señalar las de 26-3-2010 (V0602-10 y V0603-10) y 8-4-2010 (V0644-10).
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75-uno-1º y 90-uno