El inicio de la inversión en vivienda habitual se computa desde la fecha de primer desembolso deducible, no desde la obtención de la licencia de obras. La DGT descarta utilizar la licencia como fecha de inicio para devoluciones de cantidades satisfechas previamente. Las facturas posteriores a la elevación a público del acta de final de obra son deducibles siempre que las obras se finalicen dentro del plazo de cuatro años desde el primer desembolso y se cumpla con la obligación de ocupación efectiva y permanente de la vivienda habitual.
Hechos
Los consultantes adquirieron en 2003 un terreno donde construir su futura vivienda habitual, practicando, por construcción, la deducción por inversión en vivienda habitual en dicho ejercicio. Previamente uno de ellos, en diciembre de 2002, abrió una cuenta vivienda, practicando la deducción en 2002, materializando su saldo en la adquisición del terreno. El 10 de noviembre de 2005 obtuvieron la Licencia de obras, tras realizar y pagar los procedentes proyectos técnicos. El 22 de julio de 2008 escrituran el acta de final de obra, en la cual no consta su valor final, no obstante disponen de facturas justificativas de las obras por un importe de 229.865,55 euros. Desde esa fecha y hasta el 6 de agosto de 2009 han seguido recibiendo facturas de proveedores por un importe de 43.555,86 euros, que consideran parte del coste de construcción.
Cuestión planteada
A.- Fecha a considerar de inicio de la construcción para el cómputo de los cuatro años requeridos para finalizar las obras y conservar el derecho a las deducciones practicadas: si puede entenderse como tal la de obtención de la Licencia de obras o si, de haberse producido en una fecha anterior, pudieran, para considerar la fecha de la Licencia como la de inicio, proceder a la devolución de las cantidades deducidas por las inversiones realizadas con anterioridad a dicha fecha de obtención de la Licencia.
B.- Si las cantidades satisfechas por las facturas recibidas con posterioridad de la elevación a público del acta de final de obra tienen el carácter de deducible.
Contestación
A.- La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposiciones transitorias decimotercera, letra c), y decimoctava de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Para los supuestos de construcción de la vivienda habitual el Reglamento del Impuesto, en su artículo 55.1.1º, establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. En estos casos, para conservar el derecho a las deducciones que se practiquen, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de finalización de las obras, debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la finalización de las obras de la misma.
El inicio de la inversión, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la fecha en la que se satisface la primera cantidad por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o, en su caso, por cualquier importe que el contribuyente entregue procedente del saldo de la cuenta vivienda abierta por él mismo. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
A estos efectos, la adquisición de vivienda debe entenderse en sentido jurídico, esto es, cuando se produce conforme con las disposiciones del Código Civil, el cual no incluye la construcción que el artículo 54.1.1º del Reglamento del Impuesto asimila a adquisición de vivienda, en cualquiera de los supuestos contemplados en el mismo:
- Ejecución directa de la construcción por parte del contribuyente.
- Cantidades entregadas al promotor.
En los supuestos de ejecución directa de la construcción por parte del contribuyente la adquisición se entiende producida con la finalización de las obras, y en los supuestos de entregas al promotor cuando, suscrito el contrato de compraventa, se realice la tradición o entrega de la cosa vendida, que en el caso de inmuebles puede realizarse de múltiples formas: puesta en poder y posesión de la cosa, entrega de las llaves o títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública. En ambos casos, debe producirse en un plazo máximo de cuatro años desde el inicio de la inversión.
La fecha de finalización de las obras, en los supuestos de autopromoción, deberá poderse acreditar por cualquier medio de prueba válido en derecho, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. En ausencia de prueba se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva.
La entrega de cantidad para la adquisición del terreno sobre el cual se edificará la futura vivienda habitual del contribuyente, en régimen de autopromoción, como sucede en el presente caso, puede constituir el inicio del proceso de construcción de la vivienda, tal y como ha señalado este Centro Directivo en ocasiones precedentes (DGT V2525-09), permitiendo así iniciar la práctica de la deducción de cumplir con el resto de condiciones y requisitos establecidos por la normativa del Impuesto.
En definitiva, el consultante podrá iniciar la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual, cuando lo estime conveniente, con cualquiera de las cantidades satisfechas vinculadas con la adquisición de su futura vivienda habitual, pudiendo iniciarla con las cantidades satisfechas para la adquisición del terreno o por cualquier otra tendente a la construcción de la vivienda. A partir de ese momento, deberá adquirir jurídicamente la vivienda dentro de los cuatro años siguientes –salvo que se conceda por la Administración tributaria una ampliación para finalizar las obras de construcción–, habitarla de manera efectiva y con carácter permanente dentro de los primeros doce meses desde dicha adquisición y mantener su residencia en la misma durante un plazo continuado de tres años.
El incumplimiento de cualquiera de los plazos indicados implicará la pérdida del derecho a la deducción de la totalidad de las deducciones practicadas por su construcción. Deberá proceder a regularizar la situación, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto, sumándolas a las cuotas líquidas devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La norma del Impuesto no contempla ninguna circunstancia que exima al contribuyente del pago de intereses.
En el presente caso la fecha de inicio de la inversión vendrá dada, para cada uno de los consultantes, si no antes, por la fecha en la que satisficieron la primera cantidad para la adquisición, el 12 de marzo de 2003, de las parcelas y por la que practicaron la deducción por inversión en vivienda habitual, o, en su caso, por la procedente de la cuenta vivienda. Las obras de construcción debieran haber finalizado a lo más tarde –al no haber mediado ampliación de plazo– ese mismo día de inicio del año 2007. Al finalizar las obras el 22 de julio de 2008, se produce incumplimiento del plazo, perdiendo el derecho a la totalidad de las deducciones practicadas por la construcción, y las previas por cuenta vivienda.
Como consecuencia de regularizar su situación tributaria mediante la devolución de la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas relacionadas con la construcción, bien por aportaciones directas bien, en su caso, por aportaciones procedentes de la cuenta vivienda abierta por él mismo, podrá iniciar de nuevo la práctica de la deducción a partir del ejercicio siguiente al último que haya sido objeto de regularización, por las cantidades que, a partir de dicho ejercicio, satisfaga vinculadas con la construcción de su futura vivienda habitual. Con la nueva primera cantidad satisfecha que sea objeto de deducción se entenderá iniciado, nuevamente, el plazo de cuatro años para finalizar las obras de construcción.
B. En cuanto a que gastos o inversiones son objeto de deducción por inversión en vivienda habitual, a ellos hace referencia el artículo 68.1.1º de la LIRPF, donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
Así mismo, dispone la formación de la base de deducción, estableciendo que “estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma.”.
Darán derecho a la deducción los gastos derivados de la ejecución de las obras de construcción hasta que estas se ultimen, con independencia de que pudieran ser pagadas con posterioridad, así como cualquier otra cantidad satisfecha relacionada con la construcción y adquisición de la vivienda, de acuerdo con los requisitos y límites establecidos en el Impuesto.
Cualquier tipo de obras y acabados que pudieran realizarse con posterioridad a finalizar la construcción y entrega de las viviendas tendrían la calificación de mejora o reparación, no pudiendo ser consideradas incluidas dentro del coste de adquisición de vivienda a efectos de practicar la deducción por inversión de vivienda habitual. Las únicas que serían deducibles son aquellas que tuvieran la consideración de rehabilitación, conforme dispone el apartado 5 del artículo 55 del RIRPF, o de ampliación de vivienda de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.1º del mismo artículo.
En definitiva, las facturas que con posterioridad a la finalización de las obras, 22 de julio de 2008, y hasta el 6 de agosto de 2009 han recibido los consultantes, tendrán la consideración de deducibles únicamente cuando se correspondan con obras y acabados realizados hasta la fecha de finalización de las obras.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68-1-1º; RD 439/2007 Arts. 55-1-1º y 59