La escisión total se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando cumple los requisitos del artículo 83.2 TRLIS: división del patrimonio en su totalidad, transmisión en bloque a dos o más entidades, disolución sin liquidación, atribución proporcional de valores a los socios y compensación en dinero no superior al 10%. En operaciones con distribución proporcional de participaciones en las entidades beneficiarias, no es requisito que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad. La exclusión del régimen por fraude o evasión fiscal (artículo 96.2 TRLIS) opera cuando la operación tiene como objetivo principal evitar gravamen tributario.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto la rehabilitación y reestructuración de edificios entre medianeras, edificios situados en el casco histórico o zonas céntricas de una ciudad, en la actualidad está realizando la misma actividad en otras ciudades.
La especialización en la actividad de rehabilitación y reestructuración de edificios y la calidad con la que ha sido capaz de desarrollarla, han sido reconocidas por el mercado hasta el punto de identificar a la entidad consultante con un determinado modo de construcción, de alta calidad y valor añadido como características diferenciadoras de la competencia.
En estos momentos, entre los bienes que integran el patrimonio de la entidad consultante, existen dos solares, y en fecha próxima se va a incorporar a su patrimonio otro solar, éste último destinado a vivienda libre.
Por tanto, la situación a la fecha de la consulta, es que la consultante al margen de lo que constituye su actividad de rehabilitación inmobiliaria, dispone de los solares descritos con anterioridad, cuya gestión y desarrollo precisa de unos medios y procedimientos profesionales distintos: en un caso desarrollado de unidades de gestión, y en otro la comercialización e imagen diferenciada ya que va dirigida a nuevas empresas y jóvenes, clientes no habituales de la sociedad.
La consultante se plantea una operación de reestructuración empresarial mediante la cual se segregaría la totalidad del patrimonio inmobiliario en dos bloques, uno destinado a la actividad habitual de la sociedad, rehabilitación y reestructuración de edificios, y otro de patrimonio inmobiliario destinado al desarrollo urbanístico y comercialización, que no desarrollaría la consultante sino que se traspasaría a una entidad preexistente. Ambas sociedades estarían participadas por el mismo socio, el cual recibiría participaciones de la sociedad beneficiaria en la misma proporción que ostentaba en la escindida, con total respeto a la regla de la proporcionalidad.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Desligar las actividades de desarrollo urbanístico y de comercialización, que se desarrollarían única y exclusivamente en la sociedad beneficiaria de los activos escindidos, a la que se le dotaría de una estructura económica, financiera, administrativa, laboral, societaria y patrimonial propias, de la actividad de rehabilitación inmobiliaria que tradicionalmente viene realizando la entidad consultante, por la distinta proyección de crecimiento del negocio que presenta cada una de ellas.
-Optimizar la gestión y funcionamiento de los dos tipos de actividades, así como los recursos disponibles, mediante la división de las mismas, facilitando la planificación y toma de decisiones en cada una de ellas, así como una mayor especialización de cada una de las sociedades, con mayor potenciación de ambas líneas de negocio y la racionalización en el desarrollo de las mismas.
-Separar los riesgos derivados de la actividad de rehabilitación y reestructuración inmobiliaria de las de desarrollo urbanístico y comercialización.
-Asegurar patrimonial, financiera y económicamente las actividades desarrolladas, con disminución del riesgo mercantil derivado de las distintas actividades económicas, permitiendo limitar los recursos propios de cada sociedad a los estrictamente necesarios para el desarrollo de sus objetivos, y diferenciar claramente las actividades, los costes y beneficios de cada una de las sociedades que ayuden a adoptar decisiones empresariales correctas y no condicionadas por una pluralidad de actividades.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que el socio de la entidad escindida va a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(..)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación descrita se realiza con la finalidad de desligar las actividades de desarrollo urbanístico y de comercialización, optimizar la gestión y funcionamiento de los dos tipos de actividades, así como los recursos disponibles, facilitar la planificación y toma de decisiones en cada una de ellas, conseguir una mayor especialización de cada una de las sociedades, separar los riesgos derivados de la actividad de rehabilitación y reestructuración inmobiliaria de las de desarrollo urbanístico y comercialización y asegurar patrimonial, financiera y económicamente las actividades desarrolladas con disminución del riesgo mercantil derivado de las distintas actividades económicas. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96-2